رای شماره 344 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 9700927 1399/03/20

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس محترم هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 9909970905810344 مورخ 1399/02/30 با موضوع: «عدم تسری معافیت مالیات مقرر در ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی ج.ا.ا به درآمد حقوق کارکنان واحدهای مستقر در آن مناطق» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: 1399/02/30 شماره دادنامه: 344 شماره پرونده: 9700927

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری.

شاکی: آقای علی اصغر کاشفی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مکاتبه های شماره 25607/232/ص ـ 1391/12/20 و 7258/230/د ـ 1392/03/22 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مکاتبه های شماره 25607/232/ص ـ 1391/12/20 و 7258/230/د ـ 1392/03/22 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«1 ـ طبق مکاتبات مورد شکایت، معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران شامل دستگاه‌های اجرایی مستقر در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی نیز شده است. این امر خلاف منطوق ماده 13 قانون یاد شده است. زیرا طبق این ماده، اشخاص حقیقی و حقوقی در صورتی که در منطقه آزاد فعالیت اقتصادی داشته باشند و برای آن‌ها مجوز فعالیت صادر شده باشد، مشمول معافیت موضوع این ماده می‌گردند. این در حالی است که براساس ماده 11 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی، فعالیت اقتصادی فعالیتی است که برای آن مجوز صادر می‌شود و با توجه به اینکه دستگاه‌های اجـرایی برای فعالیت خود نیاز به اخذ مجوز از مناطق آزاد ندارند، نمی توان آن‌ها را مشمول عنوان فعالیت اقتصادی دانست. از سوی دیگر صدور مجوز توسط سازمان منطقه آزاد طبق ماده 11 قانون فوق برای مشاغلی است که متصدی مستقیم ندارند. در حالی که دستگاه‌های اجرایی متصدی مستقیم داشته و تابع قوانین استخدامی هستند. بنابراین صدور مجوز هم برای آن‌ها عملا امکان پذیر نیست.

2 ـ طبق بند «ت» ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم: «شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد و سایر مناطق کشور تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موقع مقرر قانونی است.» و از سوی دیگر حکم ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم ناظر به اشخاص حقوقی غیردولتی است. بنابراین سازمان مناطق آزاد با ماهیت دولتی خود نمی تواند اظهارنامه مالیاتی تسلیم و در نتیجه نمی تواند مشمول معافیت مالیاتی شود و مکاتبات مورد شکایت از این جهت نیز خلاف قانون است.»

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه‌ای که به شماره 97 ـ 927 ـ 1 مورخ 1397/05/01 ثبت این دفتر شده پاسخ داده است که:

«بازگشت به ایراد رفع نقص مربوط به پرونده کلاسه شماره 9709980905800366 به شماره پیگیری 9700927 بدین وسیله مراتب به شرح ذیل جهت دستور الحاق به پرونده به حضور تقدیم می‌گردد. با عنایت به رای شماره 2090/4/30 ـ 1374/03/24 شورای عالی مالیاتی به این شرح: گزارش شماره 3554 ـ 5/30 ـ 1372/09/16 و 3681 ـ 5/30 ـ 1372/10/07 دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت درآمدهای مالیاتی در خصوص ابهامات مربوط به موارد شمول یا عدم شمول معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/02/07 مجلس شورای اسلامی حسب ارجاع معاونت مذکور در جلسه مورخ 1374/03/20 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که خلاصه موارد ابهام به شرح زیر می‌باشد مطرح است: «1ـ آیا حقوق بگیران صاحبان مشاغل که در منطقه آزاد تجاری به فعالیت اقتصادی اشتغال دارند مشمول معافیت مقرر در ماده قانونی یاد شده می‌باشند یا خیر؟

2 ـ در مورد شخص حقیقی که حایز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده قانونی فوق است در صورت فوت آیا به دارایی‌های وی در این مناطق مالیات بر ارث تعلق می‌گیرد؟

3 ـ آیا شخص حقوقی حایز شرایط مذکور در صدر ماده 13 قانون اشاره شده در صورت انحلال مشمول مالیات بر درآمد دوره انحلال خواهد شد؟

4 ـ سرمایه شرکت‌های سهامی و مختلف سهامی حایز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده 13 قانون فوق در موقع تاسیس شرکت یا افزایش سرمایه مشمول حق تمبر موضوع ماده 48 قانون مالیات‌های مستقیم می‌گردد یا خیر؟

هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و مشاوره نسبت به موارد یاد شده شرح آتی اعلام رای می‌نماید: با توجه به مفاد ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز به طور کلی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یـا حقوقی که صرفا در حـدود مجوزهای کسب و کـار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانه‌های تاسیس و یا بهره‌برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می‌پذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مقرر مدت معاف می‌باشد همچنین کلیه اموال و دارایی‌های اشخاص مزبور نیز که منحصرا در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آن‌ها بوده و ضمنا در مناطق یاد شده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود.»

همان گونه که در سوال 1 مندرج در این رای مشخص شده است حقوق بگیران صاحبان مشاغل مخاطب برای معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران محسوب شده اند و عنوان حقوق بگیران صاحبان مشاغل نمی توان بر شاغلین دستگاه‌های اجرایی تسری یابد زیرا صاحبان مشاغـل در قانون مالیات‌های مستقیم مانند ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 توصیف شده اند. از این رو صرف صدور مجوز سازمان‌های مناطق آزاد مستندی به منظور اعمال معافیت یاد شده برای حقوق بگیران دستگاه‌های اجرایی به حساب نمی آید کما اینکه هم اکنون نیز سازمان‌های مناطق آزاد برای برخی از واحدهای تابعه دستگاه‌های اجرایی واقع در محدوده مجوز فعالیت اقتصادی صادر و به تبع آن شاغلین آن‌ها را از مالیات حقوق معاف می سازند. علیهذا با توجه به موارد مطروحه تاکید می‌گردد اگر چه تصویب‌نامه یا آیین‌نامه‌ای مختص شمولیت دستگاه‌های اجرایی و واحدهای وابسته به آنان از معافیت مالیاتی حقوق بگیران صاحبان مشاغل در دست نمی باشد اما مکاتبه شماره 7258/230/د ـ 1392/03/22 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به ویژه در پاراگراف دوم که عنوان می‌دارد: « بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت می‌دارند به مدت 20 سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواهند بود.» با نظر به اطلاق عام عنوان «درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با مجوز ...» بر کلیه کارکنان اعم از دولتی و غیر دولتی، تسری معافیت بر درآمد حقوق دستگاه‌های اجرایی را متبادر ساخته و اقدام مشترک ادارات امور مالیاتی ( در حوزه جغرافیایی مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی) در این خصوص به طور عام‌الشمول فعلیت یافتن معافیت حقوق بگیران دستگاه‌های اجرایی را مستند می‌سازد و نشان دهنده نظامات استقرار یافته و رویه‌ای مشترک در این خصوص می‌باشد که مستفاد از ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابل رسیدگی در هیات عمومی دیوان عدالت اداری است.»

متن مقرره‌های مورد اعتراض به شرح زیر است:

«مکاتبه شماره 25607/232/ص ـ 1391/12/20 مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور:

معاون محترم سرمایه‌های انسانی بانک تجارت

احتراما عطف به نامه شماره 1504574 ـ 1391/11/30 درخصوص مناطقی که 100% و یا 50% مالیات حقوق کارکنان در آن از پرداخت مالیات معاف است به آگاهی می‌رساند:

1ـ به موجب ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 مجلس شورای اسلامی، درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و براساس مجوزهای استخدامی و حکم رسمی بابت اشتغال در مناطق موصوف پرداخت می‌گردد از تاریخ صدور مجوز توسط منطقه به مدت 20 سال از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.

2 ـ براساس ماده 92 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه‌یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور بخشوده می‌شود. فهرست مذکور به موجب تصویب‌نامه شماره 76229/ت 40996 هـ ـ 1388/04/10 برای برنامه چهارم توسعه اقتصادی به تصویب هیات وزیران رسیده و طی بخشنامه شماره 54829/210 ـ 1388/05/31 این سازمان ابلاغ گردید.

مکاتبه شماره 7258/230/د ـ 1392/03/22 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور:

احتراما به منظور هماهنگی در رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی مودیان مستقر در مناطق آزاد تجاری مراتب زیر را به آگاهی می‌رساند:

با عنایت به رای شماره 2090/4/30 ـ 1374/03/24 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی، با توجه به مفاد ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز، به طور کلی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفا در حـدود مجوزهای کسب و کار صـادره مربوط اعم از شغلی یـا استخدامی و یا بر اساس پروانه‌های تاسیس و یـا بهره‌برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می‌پذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مدت مقرر (20 سال از تاریخ صدور مجوز) معاف می‌باشد. بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت می‌دارند به مدت 20 سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواهند بود. شایان ذکر است معافیت مالیاتی مورد نظر ناظر به مواردی است که حقوق بگیر صرفا در محدوده جغرافیایی مناطق آزاد تعیین شده اشتغال داشته باشد.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 20277/212/ص ـ 1397/09/17، نامه‌های شماره 31767/232/د ـ 1397/06/21 و 46775/232/د ـ 1397/09/06 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده است که متن نامه ها به قرار زیر است:

الف ـ متن نامه شماره 31767/232/د ـ 1397/06/21:

«بر اساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و قانون اصلاح ماده مذکور مصوب 1388/03/06، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز فعالیت به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود. مطابق مفاد رای مشاره 2090/4/30 ـ 1374/03/24 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی، معافیت موصوف در مورد هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفا در حدود مجوزهای کسب و کار صادره مربوط، اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانه‌های تاسیس و یا بهره‌برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می‌پذیرد خواهد بود.

با عنایت به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن اینکه فعالیت اقتصادی به یک سلسله عملیات و خدمات مشخص که منجر به کسب درآمد گردد اطلاق می‌شود لذا به طور کلی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نسبت به درآمدهای حاصل از فعالیت اقتصادی خود در منطقه آزاد تجاری ـ صنعتی از جمله درآمد حقوق، حداکثر به مدت بیست سال، امکان برخورداری از معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران را با رعایت سایر مقررات، خواهند داشت. ضمن آن که به طور کلی اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی به درآمد حقوق بگیران واحدهای دارای مجوز در مناطق آزاد، صرفا ناظر به مواردی است که حقوق بگیران موصوف بر اساس احکام اداری صادره و یا قراردادهای کار صرفا در محدوده جغرافیایی تعیین شده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی اشتغال داشته باشد.»

ب ـ متن نامه شماره 46775/232/د ـ 1397/09/06:

«بازگشت به نامه شماره 19313/212/ص ـ 1397/08/30 در خصوص دادخواست آقای علی اصغر کاشفی به خواسته ابطال اقدامات سازمان متبوع در اعطا معافیت مالیاتی به کارکنان دستگاه‌های اجرایی مستقر در منطقه و سازمان‌های مناطق آزاد به آگاهی می‌رساند: همان طور که طی نامه شماره 31767/232/د ـ 1397/06/21 این دفتر اعلام گردید، به طور کلی اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجـاری ـ صنعتی به درآمـد حقوق بگیران واحـدهای دارای مجـوز در مناطق آزاد (فـارغ از اینکه حقوق بگیران دستگاه‌های اجرایی یا بخش خصوصی باشند)، صرفا ناظر به مواردی است که حقوق بگیر موصوف بر اساس احکام اداری صادره و یا قراردادهای کار صرفا در محدوده جغرافیایی تعیین شده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی اشتغال داشته باشد.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/02/30 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

بر اساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران: « اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود...» نظر به اینکه معافیت مقرر در این ماده ناظر بر کسانی است که متصدی انجام فعالیت‌های اقتصادی در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی هستند و منصرف از حقوق بگیرانی است که تحت نظر صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی به انجام اموری اشتغال دارند، لذا مقررات مورد شکایت شامل مکاتبه شماره 25607/232/ص ـ 1391/12/20 مدیرکل تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور و مکاتبه شماره 7258/230/د ـ 1392/03/22 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن‌ها حکم به تسری معافیت مالیات مقرر در ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران به درآمد حقوق کارکنان واحدهای مستقر در مناطق آزاد تجاری – صنعتی صادر شده، مغایر با مقررات ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران است و ابطال می‌شود. با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و ابطال مقررات مورد شکایت از زمان صدور و تصویب آن‌ها موافقت نشد.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی