شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0001644 شماره دادنامه: 140009970906011300 تاریخ: 1400/11/20
* شـاکی: آقای نیما غیاثوند
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال بخش‌هایی مصوبه شماره 522/99/200 مورخ 1399/11/27
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخش‌هایی از مصوبه شماره 522/99/200 مورخ 1399/11/27 تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
ترتیبات حسابرسی مالیاتی: ج) درخواست تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی (موضوع بند الف ماده 29 آیین‌نامه):
در صورت عدم کفایت یا عدم ارایه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک یا عدم مراجعه مردی به اداره امور مالیاتی مربوط در زمان تعیین شده، به نحوی که امکان تعیین ماخذ یا درآمد مشمول مالیات فراهم نباشد، مسیول حسابرسی باید با رعایت مهلت‌های مقرر قانونی درخواست خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسیول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد نماید. در صورت تایید، مورد حسابرسی مجددا در فرآیند تخصیص به حسابرسان ذی‌ربط ارجاع گردیده و در صورت عدم موافقت، حسابرس مسیول موظف است با رعایت مقررات نسبت به تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام نماید.
د) مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی :
چنانچه حسابرس حسابرسان مالیاتی در اجرای فرآیندحسابرسی حسب اسناد و مدارک به دست آمده و با شواهد و قراین مشاهده شده و یا با توجه به سوابق مالیاتی مودی، با موارد مشکوک به فرار وتقلب مالیاتی مواجه شوند، با رعایت درجه اهمیت موضوع، ضمن توقف اجرای فرایند حسابرسی بایستی مراتب را از طریق حسابرس مسیول به مسیول حوزه کاری حسابرسی مالیاتی (مدیر حسابرسی گزارش نمایند. مسیول حوزه کاری حسابرسی درصورت تایید نظر حسابرس، در اجرای تبصره (8) بند (ب) ماده (29) آیین‌نامه، می‌بایستی موضوع را با رعایت مهلت‌های مقرر قانونی به حوزه کاری بازرسی موضوع بند (ث) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (4) ماده (181) قانون با واحدهای ضد فرار تشکیل شده در ادارات امور مالیاتی ارجاع نموده تا ماموران مالیاتی این حوزه نسبت به بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مودی (از قبیل حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و شناسایی اموال وی) با استفاده از ظرفیت‌های قانونی از جمله تراکنش‌های بانکی مودی و اجرای ماده (181) قانون حسب مورد، اقدامات لازم را معمول و نتایج حاصله را فارغ از تایید یا عدم تایید فرار مالیاتی مودی به همراه مستندات به دست آمده به منظور ادامه اجرای فرآیند حسابرسی مالیاتی برای مسیول حوزه کاری حسابرسی ارسال نمایند. مسیول حوزه کاری حسابرسی نیز متعاقبا گزارش و اسناد و مدارک واصله از طرف مسیول حوزه کاری بازرسی را برای حسابرس مسیول مالیاتی ارسال خواهد نمود.
3-1. چنانچه معاملات ابرازی (خرید یا فروش کالا و خدمات صورت گرفته با اشخاصی است که صحت اجزای معامله با این اشخاص به دلیل وضعیت طرف معامله (شرکت‌های کاغذی، مجهول المکان و امثالهم) قابل اثبات و تعیین دقیق نباشد، ضمن رعایت مفاد بخشنامه شماره 53/99/200 مورخ 1399/06/15 بایستی مطابق با موارد ذیل اقدام شود:
1-3-1. در موارد هزینه و خرید در صورت محرز بودن دریافت کالا یا خدمت توسط خریدار علی رغم اینکه صورتحساب ارایه شده مربوط به اشخاص یادشده است، بهای هزینه یا خرید به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله، به نحوی که بیش از بهای ابرازی نباشد، با رعایت مقررات مبنای قبول هزینه یا خرید قرار گرفته و مابه‌التفاوت بهای ابرازی با ارزش منصفانه به عنوان هزینه غیرقابل قبول تلقی می‌شود.
2-3-1. در مورد فروش می‌بایست بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله به نحوی که کمتر از بهای فروش ابرازی نباشد با رعایت مقررات، مبنای فروش قرار گرفته و مابه‌التفاوت (ارزش منصفانه و بهای ابرازی) عینا به میزان فروش و درآمدها اضافه شود.
مصوبه مورد اعتراض قسمت 4-1-3 ندارد.
4. عدم ارایه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینه‌ای.
5. کتمان درآمد.
6. چگونگی تعیین ارزش منصفانه.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
در بند (ج) دقیقا مشخص نیست که بحث در صورت عدم کفایت یا عدم ارایه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک با چه ضوابطی می‌باشد و یا اینکه به اختیار حسابرس مالیاتی می‌باشد و اینکه تشخیص عدم کفایت اسناد و مدارک توسط مامور مالیاتی موجب برآورد ناعادلانه می‌شود.
در بند (د) در موضوع رسیدگی بر اساس شواهد و قراین مالیاتی و موارد مشکوک به امر تقلب مالیاتی بر اساس کدام مستند قانونی می‌باشد و اینکه مواد 152 و 153 و 154 قانون مالیات‌های مستقیم که اساس قراین مالیاتی می‌باشد در اصلاحیه جدید حذف گردیده است.
در قسمت نحوه اقدامات حسابرسان ماخذ مشمول مالیات حالت‌های مختلف: در بند اول قسمت 3-1 تفصیل 1-3-1 محرز بودن دریافت کالا و خدمات بر اساس کدام مستند قانونی صورت می‌گیرد.
بهای خرید یا هزینه به ارزش منصفانه در زمان انجام معامله بر اساس کدام مستند قانونی انجام می‌شود.
در قسمت 2-3-1 باید بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمات در زمان انجام معامله به نحوی که کمتر از بهای فروش ابرازی نباشد. 1. بهای فروش بر اساس ارزش منصفانه کالا در زمان انجام معامله بر اساس کدام مستند قانونی می‌باشد. 2. اینکه عینا به میزان فروش اضافه گردد در زمانی می‌باشد که فروش کتمان شده‌ای باشدکه بعد از رسیدگی یا مهلت مقرر به سازمان رسیده باشد در غیر اینصورت برآورد مازاد و بیشتر از درآمد ابرازی چگونه می‌باشد که ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم را نقض نکند.
بر اساس مواد 98 و 152 و 153 و 154 قانون مالیات‌های مستقیم رسیدگی بر اساس شواهد و قراین مالیاتی و بررسی میدانی از قانون حذف گردیده است و مورد حمایت قانونگذار نمی باشد و به طور کلی برآورد مالیات بر اساس حاشیه سود فعالیت مغایر با قانون می‌باشد. آیا مامورین مالیاتی صلاحیت احراز کتمان درآمد بر اساس شواهد و قراین کارکرد ماشین آلات، مشاغل مشابه و غیره به صورت واقعی را دارند. در مبحث آخر هم تعیین ارزش منصفانه به هیچ وجه جنبه خوداظهاری ندارد و گمان حسابرسان مالیاتی در خصوص رسیدگی به این روش موثر بوده و مغایر با عدالت مالیاتی است.
غرض مقنن بر حذف شیوه علی‌الراس مالیاتی است لذا روش کنونی مغایر با مواد 97 و 237 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد که اصل را بر خوداظهاری گذاشته است.
ترتیبات حسابرسی به آن دسته از مودیان مالیاتی که اظهارنامه آن‌ها با قابلیت ریسک پذیری مورد رسیدگی قرار می‌گیرد را منوط به آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم و با تایید هیات وزیران نموده بود، دلالت به اینکه برخی از شاخص ها و ملاک‌های مزبور در حال حاضر در مواد 98، 152، 153، 154 و 271 قانون مذکور مشخص شده است که این مواد با بند 24 این مصوبه حذف شده اند. بسیاری از این شاخص ها و معیارها و ضوابط از جمله تعیین و انتخاب قراین و اعمال ضرایب در موارد تشخیص مالیات سازمان امور مالیاتی، امور تقنینی هستند که تعیین آن‌ها در صلاحیت مجلس می‌باشد و لذا واگذاری تعیین این ضوابط به آیین‌نامه مصوب هیات وزیران مغایر با اصل 85 قانون اساسی است چراکه مطابق با این اصل مجلس نمی تواند قانونگذاری را به نهاد و یا شخص دیگری تفویض نماید.
در دستور العمل تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد 29 و 41 ایینامه اجرایی موضوع ماده 219 ق.م.م ذکر گردیده است: در صورت عدم تطابق درآمد ابرازی و یا صورت حساب‌های بانکی ابرازی یا اطلاعات حاصل از تحقیقات میدانی (بر اساس ارزش منصفانه) کتمان در آمد یا فروش مودی به صورت مستند یا مستدل احراز شود اطلاعات درآمدی بدست آمده مبنای محاسبه و تعیین میزان فروش و درآمد مودی خواهد شد. حرف «یا» در عبارت مستند یا مستدل بنظر مغایر ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و اینکه جمله مستند و مستدل را به مستند یا مستدل تغییر گردیده است. ماده 237 مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: برگ تشخیص باید بر اساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد.
مامور مالیاتی بر اساس کدام مستند قانونی می‌تواند به بررسی و تحقیقات در امور و فعالیت‌های مختلف مودی پرداخته و کتمان درآمد را احراز کند؟ همینطور در خصوصبررسی صورتحساب بانکی. آیا اساس و استنباط کتمان درآمد بر اساس میزان مواد اولیه و اینکه تبدیل به مبلغ ارزش منصفانه به دلیل کتمان درآمد مجرم کردن فعال اقتصادی بدون هیچ مستندات می‌باشد؟
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 7003/212/ص مورخ 1400/07/10 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
شاکی دلایل و جهات مغایرت قانونی مصوبه مورد شکایت را بیان نکرده است.
مستند به ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم آیین‌نامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر، اسناد و مدارک و روش‌های نگهداری و نمونه اظهارنامه مالیاتی و... به تصویب وزیر اقتصاد رسیده و ابلاغ گردیده است.
به موجب ماده 229 قانون مالیات‌های مستقیم: «اداره امور مالیاتی میتوانند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هر گونه درآمد مودی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نمایند و مودی مالیات مکلف به ارایه و تسلیم آن‌ها می‌باشد وگرنه بعدا به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آنکهقبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارایه آن‌ها در مراحل قبلی به عللی خارج از حدود اختیار مودی میسر نبوده است.»
به موجب مفاد بند (الف) ماده 29 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون پیش گفته؛ در صورت عدم کفایت یا عدم ارایه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک ارایه شده یا عدم مراجعه مودی به اداره امور مالیاتی مربوط در زمان تعیین شده، در صورتی که امکان تعیین ماخذ یا درآمد مشمول مالیات فراهم نباشد، مقرر شده است مسیول حسابرسی باید در خواست خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسیول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد نماید.
در بند (ج) مورد بحث هیچ گونه اشاره یا اظهارنظری در خصوص تعیین مالیات بر آوردی توسط حسابرس مالیاتی به دلیل عدم کفایت یا عدم ارایه اسناد و مدارک نشده و صرفا عنوان گردیده در صورت عدم کفایت یا عدم ارایه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک یا عدم مراجعه مودی به اداره امور مالیاتی در زمان تعیین شده به نحوی که امکان تعیین ماخذ یا درآمد مشمول مالیات بر اساس اسناد و مدارک تسلیمی مودی فراهم نباشد، مسیول حسابرسی درخواست قانونی خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسیول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد می‌دهد و با فرض این که نوع حسابرسی مودی از اداری به میدانی تغییر کند، با توجه به این که هدف اصلی قانون گذار از اصلاح ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین درآمد/ ماخذ مشمول مالیات بر اساس رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی یا بدست آمده می‌باشد، در این نوع از حسابرسی نیز ملاک و مبنای امر حسابرسی، رسیدگی به اسناد و مدارک ابرازی یا بدست آمده از مودی و خودداری از هر گونه برآورد مالیات می‌باشد.
نسبت به بند (د) از بخش ترتیبات حسابرسی: «مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی»: به موجب تبصره 1 ماده 24 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم؛ مسیول حوزه کاری حسابرسی می‌تواند علاوه بر مودیانی که براساس رتبه ریسک ( موضوع ماده 24 آیین‌نامه مذکور برای حسابرسی انتخاب شده اند حسب اطلاعات، اسناد و مدارک و یا گزارش واصله یا دلایل، قراین و شواهد متقن مودی یا مودیان خاصی را برای حسابرسی انتخاب نماید. در این راستا به موجب تبصره 8 ماده 29 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 در مواردی که در حین رسیدگی و حسابرسی مورد حسابرسی با موارد مشکوک به فرار مالیاتی مواجه شوند، مسیول حوزه کاری حسابرسی می‌تواند مراتب را به حوزه کاری بازرسی ارجاع نماید. حوزه کاری بازرسی موضوع را در چارچوب مقررات قانونی مربوط بررسی و نتیجه را به مسیول حوزه کاری حسابرسی جهت ادامه فرآیند حسابرسی، عودت می‌نماید. همچنین به موجب ماده (237) قانون مالیات‌های مستقیم برگ تشخیص مالیات باید بر اساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت‌های مربوط و در آمد های حاصل از آن به طور صحیح در آن قید و برای مودی روشن باشد. بنابراین با توجه به سیاق عبارت ( دلایل و اطلاعات کافی) مقرر در ماده (237) و همچنین استفاده از ظرفیت‌های قانونی مندرج در تبصره (1) ماده (24) آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق.م.م ( از جمله بکارگیری روش‌هایی از قبیل تحقیقات میدانی، بازرسی از محل، شواهد و قراین ، و..) صرفا به منظور بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مودی از قبیل حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و ... برای تکمیل اطلاعات مورد نیاز حسابرسان و سایر حوزه‌های کاری انجام می‌شود که ممکن است اتخاذ روش‌های فوق صرفا منجر به تغییر رتبه ریسک مودی گردد؛ لکن هیچ گونه ملاک یا اساسی جهت تعیین مالیات مودیان به صورت برآوردی نمی باشد. در ضمن استانداردهای حسابرسی 230، 500 و 501 (تجدید نظر شده 1395)، لزوم به کارگیری مستندات و شواهد حسابرسی برای حسابرسی صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع می‌شود را لازم‌الاجرا دانسته است. و هم چنین استاندارد حسابرسی شماره 200 (تجدید نظر شده 1391) استفاده از شواهد حسابرسی کافی و مناسب بخش توضیحات کاربردی استاندارد مذکور را به عنوان یکی از مبانی اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت‌های مالی و پشتوانه آن ضروری دانسته است.
پاسخ به ایراد شاکی نسبت به جز (1-3-1) از بند (و) قسمت ترتیبات حسابرسی: احراز دریافت اقلام خریداری شده از طرق مختلف امکان پذیر است: برای مثال در شرکت‌های بازرگانی از طریق گردش موجودی کالا و مقدار فروش هرنوع محصول، تعداد کالای خریداری شده و هم چنین از طریق کنترل صورت حساب‌های خرید و هزینه، کنترل اسناد حمل، رسید انبار و... که بر اساس استانداردهای حسابرسی و مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان مالیاتی متکی به مدارک و مستندات و دلایل متقن مبنی بر انجام و تحقق معامله صورت می‌پذیرد.
پاسخ به ایراد شاکی به چگونگی اعمال ارزش منصفانه: هم آیین‌نامه‌های مصوب و هم استانداردهای حسابداری لزوم بکارگیری ارزش منصفانه را در انجام معاملات و رویدادهای مالی و ثبت و نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک مورد تاکید قرار داده است.
پاسخ به ایراد شاکی نسبت به بند (1) به جز(2-3-1) از بند (3-1) مربوط به قسمت (و) از ترتیبات حسابرسی مالیاتی: به موجب مفاد جز (2-2-1) بند (1) ماده 41 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 ق.م.م، در موارد فروش، می‌بایست بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله در حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات، مبنای فروش قرار گرفته و مابه‌التفاوت (ارزش منصفانه و بهای ابرازی) عینا به میزان فروش و درآمدها اضافه گردد. مبنای تعیین بهای فروش، ارزش منصفانه معاملات در زمان انجام معامله می‌باشد. یادآور می‌شود که هیات تخصصی مالیاتی، بانکی پیش از این طی دادنامه شماره 140009970906010039 مورخ 1400/02/04 شکایت از بند (3-1) ماده 41 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 را مردود اعلام کرده است.
پاسخ به ایراد بند (1) شاکی نسبت به جز (4-1) از بند 4 کتمان در آمد یا فعالیت: بطور کلی احراز معاملات با اشخاص وابسته با امعان نظر به مفاد ماده (129) قانون تجارت و مفاد استاندارد حسابداری شماره (12) وسایر مقررات صورت می‌پذیرد. به موجب جز(3-1) بند (1) ماده 41 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق.م.م ، احراز رعایت انجام معامله به ارزش منصفانه بر عهده مسیول حسابرسی صورت می‌گیرد.
استاندارد حسابرسی شماره 200 ( تجدید نظر شده 1391) استفاده از شواهد حسابرسی کافی و مناسب ( بند 17 و جز (ت -25) بخش توضیحات کاربردی استاندارد مذکور را به عنوان یکی از مبانی اظهار نظر حسابرس نسبت به صورت‌های مالی و پشتوانه آن ضروری دانسته است.
پاسخ به ایراد بند (4): اولا؛ وفق مفاد بند (4) دستورالعمل ( 200/99/522 ) در هیچ یک از جز های آن، اشاره‌ای به استفاده و به کار گیری شواهد و قراین در تعیین موارد کتمان نشده است. ثانیا: به کارگیری روش‌هایی از قبیل تحقیقات میدانی، بازرسی از محل ، کارکرد ماشین آلات ، مشاغل مشابه و غیره مطروحه در جز (1-4) بند (4) دستورالعمل مذکور، صرفا به منظور بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مودی از جمله حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و شناسایی اموال وی در موارد خاص برای تکمیل اطلاعات مورد نیاز حسابرسان و سایر حوزه‌های کاری انجام می‌شود که ممکن است اتخاذ روش‌های فوق صرفا منجر به تغییر رتبه ریسک مودی گردد. لذا صرفا فعالیت‌ها یا در آمد هایی که کتمان آن‌ها به موجب مستندات و دلایل متقن و غیر قابل انکار ( ونه اطلاعات بر آوردی یا تخمینی) مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرس و با رعایت استانداردهای حسابرسی ( از جمله استاندارد حسابرسی شماره 240) این امر احراز شده است، ملاک برای تعیین درآمد مشمول مالیات کتمان شده می‌باشد و در کل رویکرد اصلی سازمان امور مالیاتی کشور در فرآیند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستندات و دلایل متقن برای عدم پذیرش اظهارنامه مودی وجود نداشته باشد، پذیرش اظهارنامه مودی است. به اضافه اینکه مقنن اختفای فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن را جرم مالیاتی تلقی نموده است.
صلاحیت و قضاوت حرفه‌ای حسابرس در تمامی موارد فوق‌الاشاره بنا به اختیارات حاصله از مفاد ماده 219ق.م.م و آیین‌نامه اجرایی آن که به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده و نیز با رعایت استانداردهای حسابداری و حسابرسی ( از جمله استاندارد حسابرسی شماره 200 تجدید نظر شده 1391) می‌باشد.
*نظریه تهیه کننده گزارش:
راجع به شکایت آقای نیما غیاثوند به خواسته ابطال قسمت‌هایی از بخشنامه شماره 522/99/200 مورخه 1399/11/27 سازمان امور مالیاتی که تحت عنوان ابطال بند 1 قسمت 3 و قسمت 1 – 3 – 1 و 2 – 3 - 1 و قسمت 4 – 1 – 3 ابراز نموده است هر چند در دستورالعمل مورد شکایت تحت عنوان دستورالعمل تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد ( 29 ) و ( 41 ) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ( 219 ) قانون مالیات‌های مستقیم قسمت ( 4 – 1 – 3 ) وجود ندارد ، در عین حال با عنایت به اینکه عمده ایراد شاکی متوجه تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی توسط مسیول حسابرسی و اقدامات مامور حسابرسی مالیاتی در مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی از جمله اختیار اعطایی در دستورالعمل مبنی بر بررسی موارد فعالیت مودی و حجم آن و نوع و موقعیت و شناسایی اموال با لحاظ ظرفیت‌های قانونی و تراکنش‌های بانکی و نیز لحاظ ارزش منصفانه در موارد معامله با شرکت‌های کاغذی یا مجهول المکان و امثال آن‌ها در فرض احراز معامله می‌باشد و نیز عدم توجه به فروش ابرازی مودی از موارد ادعایی شاکی بوده و این در حالی است که بین تشخیص مالیات و روش‌های آن که النهایه در قالب برگ تشخیص یا مطالبه ابراز می‌یابد با حسابرسی مالیاتی تفاوت وجود دارد و هر چند در اصلاحیه قانون 1394 مالیات‌های مستقیم فرآیند تشخیص علی‌الراس حذف و به تشخیص با پذیرش اظهارنامه و یا تولید اظهارنامه تبدیل یافته است ، لیکن در حسابرسی مالیاتی ، مامورین مالیاتی مکلف هستند در جهت راستی آزمایی اطلاعات و ابرازهای مودی اعم از اقلام هزینه‌ای و درآمدی ، معافیت‌ها ، مجوزها ، اسناد و مدارک و نحو آن و نیز در موارد تولید اظهارنامه جهت تمهید مقدمات برآورد اظهارنامه ، هرگونه دلایل و شواهد موثر در مقام را مورد توجه و بررسی قرار دهند و نهایتا با لحاظ فعالیت‌ها و اطلاعات سامانه جامع مالیاتی نسبت به تولید اظهارنامه اقدام نمایند و در دستورالعمل مورد شکایت وفق اختیار مندرج در ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم ( تشخیص مالیات ) و نیز بر اساس مفاد ماده 97 قانون یاد شده در تولید اظهارنامه ، فرآیند های حسابرسی در موارد مواجهه با حالت‌های مختلف تقابل بیـن مامـورین و مـودیان بیان شده است که همه احکـام ذکر شده و مورد شکایت در راستای این اختیارات قـانـونی بوده و اصولا آنچه در نتیجه مهم است اصل تشخیص مالیات است و فرآیند های حسابـرسی و اقدامات مامورین در مواجهه با حالت‌های مختلف مقدمات این تشخیص می‌باشند که مثلا در خصوص عدم کفایت اسناد و مدارک با تغییر شیوه حسابرسی و در موارد مشکوک به فرار مالیاتی با جمع آوری مستندات و لحاظ شواهد و در موارد معاملات با شرکت‌های کاغذی ، بهای هزینه خرید یا کـالا یا خدمت به ارزش منصفانه که علی الظاهر بهترین شیوه منصفانه جهت حسابرسی می‌باشد ، به عنوان راهکار تعیین شده اند که در راستای تبیین حکم مقنن بوده است.
تهیه کننده گزارش:
غلامعلی آریافر
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به شکایت آقای نیما غیاثوند به خواسته ابطال قسمت‌هایی از بخشنامه شماره 522/99/200 مورخه 1399/11/27 سازمان امور مالیاتی که تحت عنوان ابطال بند 1 قسمت 3 و قسمت 1 – 3 – 1 و 2 – 3 - 1 و قسمت 4 – 1 – 3 ابراز نموده است هر چند در دستورالعمل مورد شکایت تحت عنوان دستورالعمل تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد ( 29 ) و ( 41 ) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ( 219 ) قانون مالیات‌های مستقیم قسمت ( 4 – 1 – 3 ) وجود ندارد ، در عین حال با عنایت به اینکه عمده ایراد شاکی متوجه تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی توسط مسیول حسابرسی و اقدامات مامور حسابرسی مالیاتی در مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی از جمله اختیار اعطایی در دستورالعمل مبنی بر بررسی موارد فعالیت مودی و حجم آن و نوع و موقعیت و شناسایی اموال با لحاظ ظرفیت‌های قانونی و تراکنش‌های بانکی و نیز لحاظ ارزش منصفانه در موارد معامله با شرکت‌های کاغذی یا مجهول المکان و امثال آن‌ها در فرض احراز معامله می‌باشد و نیز عدم توجه به فروش ابرازی مودی از موارد ادعایی شاکی بوده و این در حالی است که بین تشخیص مالیات و روش‌های آن که النهایه در قالب برگ تشخیص یا مطالبه ابراز می‌یابد با حسابرسی مالیاتی تفاوت وجود دارد و هر چند در اصلاحیه قانون 1394 مالیات‌های مستقیم فرآیند تشخیص علی‌الراس حذف و به تشخیص با پذیرش اظهارنامه و یا تولید اظهارنامه تبدیل یافته است ، لیکن در حسابرسی مالیاتی ، مامورین مالیاتی مکلف هستند در جهت راستی آزمایی اطلاعات و ابرازهای مودی اعم از اقلام هزینه‌ای و درآمدی ، معافیت‌ها ، مجوزها ، اسناد و مدارک و نحو آن و نیز در موارد تولید اظهارنامه جهت تمهید مقدمات برآورد اظهارنامه ، هرگونه دلایل و شواهد موثر در مقام را مورد توجه و بررسی قرار دهند و نهایتا با لحاظ فعالیت‌ها و اطلاعات سامانه جامع مالیاتی نسبت به تولید اظهارنامه اقدام نمایند و در دستورالعمل مورد شکایت وفق اختیار مندرج در ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم ( تشخیص مالیات ) و نیز بر اساس مفاد ماده 97 قانون یاد شده در تولید اظهارنامه ، فرآیند های حسابرسی در موارد مواجهه با حالت‌های مختلف تقابل بیـن مامـورین و مـودیان بیان شده است که همه احکـام ذکر شده و مورد شکایت در راستای این اختیارات قـانـونی بوده و اصولا آنچه در نتیجه مهم است اصل تشخیص مالیات است و فرآیند های حسابـرسی و اقدامات مامورین در مواجهه با حالت‌های مختلف مقدمات این تشخیص می‌باشند که مثلا در خصوص عدم کفایت اسناد و مدارک با تغییر شیوه حسابرسی و در موارد مشکوک به فرار مالیاتی با جمع آوری مستندات و لحاظ شواهد و در موارد معاملات با شرکت‌های کاغذی ، بهای هزینه خرید یا کـالا یا خدمت به ارزش منصفانه که علی الظاهر بهترین شیوه منصفانه جهت حسابرسی می‌باشد ، به عنوان راهکار تعیین شده اند که در راستای تبیین حکم مقنن بوده فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیـوان عدالت اداری می‌باشد.
دکتر محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری