شماره پرونده: 9803189
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای حسین عبداللهی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 دستور العمل شماره 42543- 1384/10/18 وزارت امور اقتصادی و دارایی
گردش کار: شاکی به موجب درخواستی ابطال بند 2 دستور العمل شماره 42543-1384/10/18 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«حضرت حجت‌الاسلام جناب آقای بهرامی
ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام
احتراما وفق صلاحیت موضوع بند 1 ماده 2 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 42543- 1384/10/18در خصوص مودیان درخواست کننده طرح پرونده در هیات موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم صادر شده از وزیر امور اقتصادی و دارایی به شرح زیر تقدیم می‌گردد: بـه موجب مقرره فـوق « در مـواردی که شکواییه‌های واصـله مربوط به مـودیان مالیاتی است که مطـابق مـواد 238 و 239 و نیز تبصره 5 ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به مالیات متعلق توافق یا تمکین نمودهاند و یا در مواردی که پس از صدور رای مراجع مالیاتی موضوع مواد 37، 216، تبصره ماده 157 و 251 آن قانون معترض می‌باشند می‌بایست ضمن ارایه دلایل و مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارایه و یا دسترس نبوده، تقاضای رسیدگی نمایند.» این حکم در حالی در دستورالعمل وزراتی آمده است که مطابق با نص ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، «اثبات ناعادلانه بودن مالیات مستندا به مدارک و دلایل کافی» کفایت می‌کند و مقنن ارایه این مدارک و دلایل کافی را به نحو مطلق و بدون هیچگونه شرط مقدماتی ذکر نموده است. بر این اساس مودی می‌تواند از هر مدرک و دلیلی که در این باره وافی به مقصود باشد بهره بگیرد، خواه آنکه در سازمان امور مالیاتی یا دیگر مراجع مالیاتی ارایه شده یا در دسترس مودی بوده باشد، خواه از حیث ارایه یا دسترسی تازگی داشته باشد.
لازم به ذکر است در هیچ یک از مقررات موخر نیز مصوبه مورد اعتراض، نسخ ضمنی و یا صریح نشده است و از جمله این مقررات، دستورالعمل «ساماندهی و تنظیم امور و تسریع در رسیدگی به امور مودیان مالیاتی موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم» ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 200/96/86-1396/07/10 است. علی رغم اشاره بند 1 دستورالعمل فوق به موضوع «اسناد و مدارک و متکی به دلایل و اطلاعات کافی» به نحو مطلق لکن همچنان امکان «جمع کردن بین دو مقرره» و معتبر تلقی نمودن مقرره مورد اعتراض ممکن است. بر این اساس نظر به اینکه مقرره مذکور، اقدام به تحدید و تضییق حکم مقرر در ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم نموده است خلاف قانون مذکور به نظر رسیده و تقاضای ابطال آن می‌گردد.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
« دبیرخانه هیات موضوع ماده 251 مکرر
2- در مواردی که شکواییه‌های واصله مربوط به مودیان مالیاتی است که مطابق مواد 238 و 239 و نیز تبصره 5 ماده 100 قـانون مالیات‌های مستقـیم نسبت به مالیات متعلق توافـق یا تمکین نمـوده اند و یا در مـواردی که پس از صدور رای مراجع مالیاتی موضوع مواد 37، 216، تبصره ماده 157 و 251 آن قانون معترض می‌باشند می‌بایست ضمن ارایه دلایل و مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارایه و یا دسترس نبوده، تقاضای رسیدگی نمایند./ وزیر اقتصاد»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/79588-1399/06/03 توضیح داده است که:
« 1- با توجه به اینکه برابر ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم الحاقی مصوب 1371/02/07 مقرر شده است: «در مورد مالیات‌های قطعی موضوع این قانون و مالیات‌های غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیر عادلانه بودن مالیات مستندا به مدارک و دلایل کافی از طرف مودی شکایت و تقاضای تمدید رسیدگی شود وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌تواند پرونده امر را به هیاتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید.» بنابراین، شرط رسیدگی در این هیات که گونه‌ای مرجع اعاده دادرسی اداری مالیاتی و یک نهاد فوقالعاده دادرسی اداری مالیاتی می‌باشد، عدم قابلیت طرح شکایت و اعتراض در مرجع دیگر از جمله برابر مواد 238، 237، 216، 242 تا 251 و 257 و ماده 37 و تبصره ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم است. از این رو، در بند 2 دستورالعمل مورد شکایت، به مواد قانونی یاد شده اشاره است، چرا که این نهاد، یک مرجع فوقالعاده دادرسی و دارای صلاحیت استثنایی و اختصاصی محدود می‌باشد و از این حیث، در رابطه با صلاحیت آن در امر دادرسی مالیاتی باید تفسیر مضیق با حفظ اختیاری بودن صلاحیت استرجاعی وزیر امور اقتصادی و دارایی به استناد منطوق ماده 251 مکرر قانون یاد شده و دادنامه شماره 310-1390/07/25 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ارایه شود که شاکی در متن درخواست خود از این اصول کلی حقوقی و مالیاتی در امر دادرسی مالیاتی دور شده است و از این حیث نیز، شکایت وی در خور رد می‌باشد.
2- نظام حقوقی و قانونی توافق با نظر اتحادیه مربوط به جهت تعیین مالیات متعلق به مودیان و صدور برگ قطعی مالیات بر پایه آن در تبصره 5 ماده 10 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 مقرر شده بود، به موجب اصلاحیه مصوب 1394/04/31 از بین رفته است. بنابراین، مشخص نیست شاکی با چه مبانی حقوق مالیاتی و با چه استناد قانونی حاکم در امروز، بند 2 دستورالعمل یاد شده را بدون توجه به بدیهیات اصول کلی حقوقی دادرسی‌های اداری مالیاتی در نهاد فوقالعاده دادرسی مغایر قانون آن را تحدید و تضییق کننده حکم مقرر در ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم قرار داده است. نهاد دادرسی فوقالعاده و مرجع اعاده دادرسی اداری که از اساس صلاحیت محدود و استثنایی دارد مگر می‌شود خلاف موازین و اصول کلی و قواعد حقوقی تفسیر موسع از صلاحیت آن داشت؟!
3- ارجاع جهت رسیدگی به شکایت مودی در هیات ماده 251 مکرر قانون یاد شده از صلاحیت‌های اختیاری وزیر امور اقتصادی و دارایی به موجب قانون و دادنامه وحدت رویه شماره 310-1390/07/25 هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد. این صلاحیت استرجاعی استثنایی و فوقالعاده هنگامی قابلیت اعمال دارد که مودی ثابت کند دلایل و مدارک او با معاذیر موجه در مراحل قبلی دادرسی (دادرسی اصلی) یعنی در هیات‌های بدوی و تجدید نظر حل اختلاف مالیاتی و یا شورای عالی مالیاتی و یا هیات‌های خاص دیگر مانند هیات‌های موضوع ماده 37 و تبصره ماده 157 و شورای عالی مالیات موضوع ماده 251 و هیات ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم رو به رو بوده است. چرا که اعمال صلاحیت این مراجع مالیاتی سلب صلاحیت رسیدگی هیات ماده 251 مکرر قانون یاد شده را در پی خواهد داشت.
با توجه به مطالب یاد شده، از آنجا که بند 2 دستورالعمل مورد شکایت در راستای قانون و موافق آن صادر و هیچ گونه تضییق و تحدید غیر قانونی را نسبت به ماده 251 مکرر قانون یاد شده در پی نداشته است، با استناد به مواد قانونی یاد شده و مفهوم مخالف بند 1 ماده 12 و منطوق بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1390/09/22 رد شکایت شاکی را درخوست می‌نماید.»
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 1399/12/16 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آرا به شرح زیر به صـدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
هرچند که به موجب ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و دادنامه شماره 310 – 1390/07/25 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ارجاع پرونده به هیات مربوطه از ناحیه وزیر امور اقتصادی و دارایی اختیاری است، لیکن نظر به اینکه توافق یا تمکین مودی مبنی بر پرداخت مالیات نمیتواند مسقط حق قانونی مودی باشد، همچنین مقید شدن پذیرش درخواست مودی (نه ارجاع آن) از حیث «ادعای ناعادلانه بودن مالیات» به «ارایه دلایل و مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارایه و در دسترس نبوده» مغایر با نص ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم است، زیرا به صراحت ماده مذکور تن ها دلیل برای پذیرش درخواست متقاضی و ثبت آن «ادعای ناعادلانه بودن مالیات» است و قانون شرط دیگری را برای پذیرش و ثبت درخواست معین نکرده است. بدیهی است که در صورت پذیرش و ثبت درخواست مودی، ارجاع آن پس از بررسی‌های لازم از اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی است. بنا بر مراتب بند 2 دستورالعمل شماره 42543-1384/10/18 وزیر امور اقتصادی و دارایی مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
محمدکاظم بهرامی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری