بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1966 الی 1972
تاریخ دادنامه: 1397/10/25
شماره پرونده: 96/343، 96/1320، 96/1552، 96/1826و 97/37، 96/151و 96/86
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقای پیمان رضا زاده، موسسه محلاتی و همکاران، شرکت بهسازان ملت (سهامی خاص)، شرکت صنایع فلزی کوشا، آقای سیدکریم خاتمی، خانم مرضیه بصیری و صندوق بیمه بتاجا
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 70/95/200- 1395/10/11 سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال نامه شماره 74904/106د- 1395/12/18 معاونت حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های تقدیمی با مضمون واحد ابطال بخشنامه شماره 70/95/200- 1395/10/11 سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال نامه شماره 74904/106/د- 1395/12/18 معاونت حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
" شرح شکایت و دلایل و مستندات: ریاست دیوان عدالت اداری احتراما- با استناد به مدارک موجود در پرونده مالیاتی و براساس تبصره 2 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم و بخشنامه شماره 200/93/106- 1393/09/10 در خصوص طرح پرونده‌های مالیات و عوارض ارزش افزوده از سال 1393 در هیات موضوع تبصره 2 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم را داشته ایم. ولی به دلیل طولانی شدن روند ممیزی و بررسی پرونده ها و تاخیر در ارسال و ابلاغ قطعی شده مالیات و عوارض ارزش افزوده امکان طرح پرونده مالیات و عوارض قطعی شده سال‌های 89- 90- 91 در هیات مذکور برای اینجانب حاصل نشده است و لذا تا کنون حقوق مربوطه را دریافت نکرده ام در پیگیری موضوع از اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی برای طرح پرونده در هیات فوق‌الذکر با این پاسخ مواجه شده ام که در راستای بند یک از بخشنامه شماره 70/95/200- 1395/10/11 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به جهت تسری فصل سوم از باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط مالیات و عوارض ارزش افزوده به استثنای سایر مالیات ها و عوارض خاص موضوع فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری نمی باشد و اعلام می‌دارند که مطابق بخشنامه مجاز به طرح پرونده در هیات مذکور برای مودیانی که محق بررسی و طرح پرونده بوده اند نیستند. نظر به اینکه قانون و بخشنامه شماره 70/95/200- 1395/10/11 از تاریخ 1395/10/11 اجرا شده است و این بخشنامه علی‌القاعده و طبق قوانین حاکم مانع از بررسی و پرداخت حقوق مودیان به استناد قوانین موضوع در سال‌های قبل از آن نیست و به عبارت دیگر قانون عطف به ماسبق نمی شود و بخشنامه نیز نمی تواند ناقض حقوق مکتسبه مودیان باشد. لذا مفاد بخشنامه شماره 70/95/200- 1395/10/11 رییس کل سازمان و به تبع آن نامه شماره 74904/106/د- 1395/12/18 معاون حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده استان آذربایجان غربی که بررسی پرونده‌های مذکور را فاقد موضوعیت می‌داند خلاف تبصره 2 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 4 قانون مدنی و ماده 11 قانون مجازات اسلامی دانسته و خواستار ابطال آن از دیوان عدالت اداری هستم تا امکان بررسی پرونده ها در هیات حل اختلاف مالیاتی مقررات تبصره 2 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم به منظور قانونی نبودن مطالبات دولت به واجدان شرایط فراهم شود برای مزید استحضار اعلام می‌دارد که در سازمان مالیاتی بسیاری از همترازان واجد شرایط که پرونده آن‌ها زودتر بررسی شده است در حال دریافت حقوق مکتسبه ناشی از این تبدیل وضعیت هستند."
متن بخشنامه مورد اعتراض به شرح زیر است:
" بخشنامه شماره 70/95/200-1395/10/11
خلاصه موضوع: چگونگی تسری احکام ماده 216 ق. م.م. به ق. م. ا. ا
به موجب ماده (33) قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام مربوط به فصل نهم از باب چهارم و همچنین فصل سوم از باب پنجم (بـه استثنای حکم مـاده 251 قانون مالیات‌های مستقیم) در خصوص قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری می‌باشد. در این چهارچوب به منظور اجرای صحیح قانون مالیات بر ارزش افزوده و اتخاذ رویه واحد در اجرا به اطلاع می‌رساند:
1. به استناد قسمت اخیر تبصره (2) ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم که مقرر گردیده است «مفاد تبصره یاد شده شامل آن دسته از مالیات‌های غیر مستقیم که طبق مقررات مخصوص به خود در مراجع خاص باید حل و فصل شود، نخواهد بود» بنابراین به جهت تسری فصل سوم از باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم به قانون مالیات و عوارض ارزش افزوده، مقررات تبصره (2) ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط با مالیات و عوارض ارزش افزوده به استثنای سایر مالیات ها و عوارض خاص موضوع فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری نمی باشد.
2. به استناد تبصره (1) ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم چنانچه شکایت حاکی از این باشد که وصول مالیات و عوارض بر ارزش افزوده (به استثنای سایر مالیات ها و عوارض خاص موضوع فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده که مشمول حکم تبصره 2 ماده مذکور می‌باشد) قبل از قطعیت به موقع اجرا گذارده شده است، در این حالت هیات حل اختلاف مالیاتی در صورت وارد بودن شکایت، در مقام هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی و یا تجدیدنظر ضمن صدور رای به بطلان اجراییه نسبت به صدور قرار رسیدگی و یا صدور رای مقتضی حسب مورد اقدام می‌نماید. بنا به مراتب مذکور، مفاد جز (2) بند (ب) بخشنامه شماره 7655/4/30/25616-1369/06/14 به استثنای مفاد ماده (251) قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر امکان شکایت مودی یا رییس امور مالیاتی از رای آن مرجع به شورای عالی مالیاتی، قابلیت تسری به مالیات و عوارض بر ارزش افزوده را خواهد داشت.
بدیهی است بـا صدور این بخشنامه مفـاد بخشنامه شماره 106/93/200-1393/9/10 مبنی بر امکان طرح پرونده‌های مالیات و عوارض ارزش افزوده در هیات موضوع تبصره (2) ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم کان لم یکن تلقی می‌گردد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور "
متن نامه مورد شکایت به شرح ذیل است:
" نامه شماره 74904/106/د-1395/12/18
جناب آقای پیمان رضا زاده
مودی مالیاتی شهرستان شاهین دژ
سلام و علیکم
احتراما، عطف به نامه وارده شماره 11903/106/و- به تاریخ 1395/12/14 به آگاهی می‌رساند: در راستای بند یک بخشنامه شماره 70/95/200-1395/10/11 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، به جهت تسری فصل سوم از باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده، مقررات تبصره 2 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط با مالیات و عوارض ارزش افزوده به استثنای سایر مالیات ها و عوارض خاص موضوع فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری نمی باشد. لذا در صورت اعتراض به اوراق قطعی مالیات بر ارزش افزوده وفق مقررات ماده 251 مکرر اقدام نمایید.- معاون حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی آذربایجان غربی"
مـدیرکل دفتـر حقوقی سـازمان امـور مالیاتی بـه موجب لایحه شماره 13965/212/د- 1396/04/20 توضیح داده است که:
" جناب آقای دربین
مدیر کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه 96/86 و به شماره پرونده 960998090580030 موضوع دادخواست آقای پیمان رضا زاده به خواسته ابطال بخشنامه شماره 70/95/200-1395/10/18 سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره 74904-1395/12/18 معاون حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی، به استحضار می‌رساند:
طبق ماده (33) قانون مالیات بر ارزش افزوده «احکام مربوط به فصول هشتم و نهم از باب چهارم و فصل سوم از باب پنجم و مواد (167)، (191)، (202)، (230) تا (233) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 در مورد مالیات‌های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده جاری است حکم ماده (251) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 در مورد قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری نخواهد بود.» با وصف مذکور اشعار می‌دارد:
از آنجا که احکام مربوط به مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده (244) و (247) قانون مالیات ها در فصل سوم از باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم قرار دارند در نتیجه اعتراض کتبی به اوراق مطالبه مالیات یا برگه استرداد مالیات اضافه پرداختی در موعد قانونی در ارتباط با مالیات و عوارض ارزش افزوده از سوی مودیان مالیات بر ارزش افزوده برابر مقررات ماده (29) قانون مالیات بر ارزش افزوده و با ملحوظ نمودن حکم مقرر در ماده (33) همان قانون توسط مسوول ذیربط اداره امور مالیاتی و در صورت عدم رفع اختلاف و اعتراض مجدد در هیاتهای بدوی و تجدیدنظر مورد رسیدگی قرار می‌گیرد و در نهایت پس از قطعیت وفق قوانین موضوعه تصمیم گیری در مورد درخواست ارجاع پرونده به هیات موضوع ماده (251) مکرر در حدود صلاحیت اختیاری وزیر امور اقتصادی و دارایی است. بخشنامه مورد شکایت که در تبیین نظر مقنن صادر گردیده اعمال تبصره (2) ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم را به لحاظ نص صریح قانون وجود مرجع خاص رسیدگی نسبت به مودیان مالیات بر ارزش افزوده جاری ندانسته است. در بند (2) بخشنامـه صـدرالذکر عنوان شده است، چنانچه شکایت مـودیان مالیات بـر ارزش افزوده حاکی از این باشد کـه وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده قبلا از قطعیت به موقع اجرا گذارده شده است در این حالت هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر به موضوع رسیدگی خواهند کرد و حکم مقتضی را صادر می‌نمایند. از این رو سازمان امور مالیاتی نظر مقنن را جهت اجرا صحیح قانون و ایجاد رویه واحد ابلاغ کرده است. اینکه شاکی در دادخواست خود عنوان کرده است که سازمان امورمالیاتی کشور قبلا طی بخشنامه شماره 106/93/200 مورخ 1393/09/01 مقرر داشته بود که به موضوع شکایت در قانون نبودن مطالبه مالیات و عوارض به استناد تبصره (2) ماده (216) رسیدگی شود صحیح می‌باشد، لکن بدلیل این که به موجب بخشنامه اخیرالذکر حوزه شمول حکم آن تبصره به طور غیر قانونی گسترش یافته بود نسبت به اصلاح و کان لم یکن کردن مفاد آن بخشنامه با صدور بخشنامه مورد شکایت اقدام شده، تا وفق حکم مقرر در قانون یاد شده رفتار شود. بنابر این سازمان امورمالیاتی در صدور بخشنامه مورد شکایت خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی نداشته است. در خصوص خواسته دوم شاکی مبنی بر ابطال نامه 74904/106/د-1395/12/18 معاون حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی که در پاسخ به درخواست مشارالیه نامه وارده به شماره 11903/106/و مورخ 1395/12/14 و در پی ارسال نامه شماره 4340-1395/12/03 صادر گردیده، در بیان حکم مقرر و در تبیین بخشنامه مورد شکایت صادر گردیده، افزون بر این که راجع به درخواست وی بوده و جنبه موردی داشته و بخشنامه و مقررات عام‌الشمول تلقی نمی شود. لذا رسیدگی به موضوع اخیر، به لحاظ خارج بودن از مصادیق مقرر در بند (1) ماده (12) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از موارد صلاحیت هیات عمومی آن مرجع به شمار نمی آید و دلیلی بر ابطال نامه مذکور نیز وجود ندارد. علیهذا با عنایت به موارد پیش گفته تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1397/10/25 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
نظر به اینکه بخشنامه و نامه مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن است و مغایرتی با قانون ندارد و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج نیست، بنابراین قابل ابطال تشخیص نشد.
محمدکاظم بهرامی-رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری