شماره دادنامه: 140231390002047949
تاریخ دادنامه: 1402/08/09
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان بهمن زبردست، امید یاهو، نیما غیاثوند، سعید هدایتی امامچای و خانم فریبا کمجانی بزچلویی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/62051/د-1401/09/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه ابطال بخشنامه شماره 210/62051/د-1401/09/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:
"وفق ماده 57 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 «این قانون شش ماه پس از ابلاغ به رییس جمهور لازم‌الاجرا است.» از آنجا که در این قانون، مواعد متعددی بر مبنای ماه تعیین شده اما حکمی در خصوص تعریف ماه نیامده، همچنین در مقدمه قانون مدنی درباره انتشار و آثار و اجرای قوانین به طور عموم نیز حکمی در این باره نیست و تن ها در ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی مقرر شده، «از نظر احتساب موارد قانونی سال دوازده ماه، ماه سی روز، هفته هفت روز و شبانه روز بیست و چهار ساعت است.» لذا با اتخاد ملاک از رای شماره 1401/03/03-140109970905810385 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که با استناد به همین ماده صادر شده درخواست ابطال از زمان صدور حکم انتهای نامه مورد شکایت را در خصوص تعیین تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 که نه بر مبنای قانونی هر ماه سی روز بلکه بر مبنای ماه‌های خورشیدی و با احتساب 31 روزه بودن ماه‌های تیر، مرداد و شهریور، این موعد را 1400/10/13 تعیین نموده و با توجه به تغییرات گسترده این قانون نسبت به قانون مالیات بر ارزش افزوده پیشین، موجبات تضییق احتمالی حقوق قانونی شمار زیادی از مودیان را در بازه زمانی میان تاریخ درست لازم‌الاجرا شدن قانون با تاریخ نادرست مقرر شده در این نامه فراهم آورده به دلیل مغایرت این حکم خلاف قانون با ماده 57 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، همچنین ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی و رای شماره 1401/03/03-140109970905810385 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و نیز خروج از حدود اختیار قانونی دارم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر می‌باشد:
بخشنامه شماره 210/62051/د-1401/09/27
"ادارات کل امور مالیاتی
با توجه به عدم انطباق تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 با شروع دوره مالیاتی سه ماهه چهارم )زمستان( سال 1400 (بخشی از دوره با قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و بخشی از همان دوره با قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 اجرایی می‌باشد) و نظر به ابهامات مطرح شده در خصوص حاکمیت قوانین موصوف در دوره مزبور، به منظور وحدت رویه مقرر می‌دارد:
-1نظر به اینکه بخش گسترده‌ای از تعلق جرایم موضوعه در دوره زمانی حاکمیت قانون موخر صورت گرفته و تاریخ تسلیم اظهار نامه مالیات بر ارزش افزوده دوره مزبور نیز در دوران حاکمیت این قانون واقع شده است، بنابراین جریمه عدم تسلیم اظهارنامه دوره مالیاتی زمستان 1400 برای کلیه مودیان مشمول تابع احکام مقرر در بند (الف) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 خواهد بود.
-2ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مبنی بر جریمه «کتمان معامله، پیش اظهاری مالیات و عوارض خرید یا کم‌اظهاری مالیات و عوارض فروش، ثبت معامله خود به نام غیر یا معامله غیر به نام خود، استناد به اسناد صوری و هر عمل دیگری که به کم‌اظهاری مالیات یا استرداد غیر واقعی منجر شود، دو برابر مالیات و عوارض پرداخت نشده تا موعد مقرر در ماده 4 این قانون و در صورت تکرار تخلف قبل از دو سال، سه برابر مالیات پرداخت نشده» از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون 1400/10/13 جاری می‌باشد.- معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/2695/د-1401/12/22 اعلام کرده است:
" -1همان گونه که مستحضرید، مودیان موضوع نظام مالیات بر ارزش افزوده مکلفند وفق قوانین ناظر بر موضوع پس از انقضای هر دوره مالیاتی (که سه ماه می‌باشد) کل مالیات و عوارضی را که طی آن دوره به فروش کالا و یا ارایه خدمات توسط وی تعلق گرفته است به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور مقرر میکند پرداخت نمایند. قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 از تاریخ 1400/10/13 لازم‌الاجرا شده است و بخشی از دوره مالیاتی سه ماهه چهارم (زمستان) سال 1400 با قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و بخشی از همان دوره با قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مطابقت دارد.
-2به موجب بند 5 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 عدم تسلیم اظهارنامه از تاریخ ثبت نام یا شناسایی به بعد حسب مورد موجب تعلق جریمه‌ای معادل پنجاه درصد مالیات متعلق است. این در حالی است که به موجب بند (الف) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 تا زمان استقرار سامانه مودیان، جریمه عدم تسلیم اظهارنامه در هر دوره مالیاتی برای کلیه مودیان و بعد از استقرار سامانه مذکور برای آن دسته از مودیانی که از عضویت در سامانه مودیان امتناع کرده اند، ده میلیون ریال یا دو برابر مالیات و عوارض پرداخت نشده تا موعد مقرر در ماده 4 قانون مذکور هر کدام بیشتر باشد، است.
-3به موجب ماده 55 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون احکام مربوط به مالیات و عوارض در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 با اصلاحات و الحاقات بعدی (به استثنای حکم ماده 28 قانون مذکور نسبت به جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران، ماده 50 قانون مذکور و تبصره‌های ذیل آن و تبصره 1 ماده 39 آن قانون نسبت به عوارض موضوع بند 2 ماده 38 این قانون نسخ شده است.
-4به موجب مفاد ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مقرر شده است: «پس از راه اندازی سامانه مودیان همه مشمولان این قانون موظفند به ترتیبی که سازمان مقرر و اعلام میکند، در سامانه مزبور ثبت نام نموده و معاملات خود را در آن ثبت نمایند. ثبت معاملات (خرید و فروش) در سامانه مودیان به منزله ثبت در دفاتر قانونی است. تا آن زمان (راه اندازی سامانه مودیان) ترتیبات ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه‌های مالیاتی و رسیدگی به آن‌ها حسب مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 و اصلاحات بعدی آن است در سایر موارد مفاد این قانون جاری است.»
-5بر اساس ماده 47 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده که تاریخ تعلق آن‌ها قبل از لازم‌الاجرا شدن این قانون است، از نظر تعیین ماخذ مشمول مالیات و نرخ مالیات، جرایم و تکالیف مودیان و ماموران مالیاتی و نحوه رسیدگی تابع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 می‌باشد، اما در مورد رفع اختلاف سازمان با مودی، قطعیتی، وصول، توزیع و تسویه، تابع احکام و مقررات این قانون است. بنابراین با التفات به مفهوم مخالف این ماده جرایمی که تاریخ تعلق آن‌ها بعد از لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 است بر اساس مقررات قانون اخیر الذکر محاسبه و وصول می‌شوند.
-6بنابراین با عنایت به مقررات پیش گفته، نظر به اینکه بخش گسترده‌ای از تعلق جرایم موضوعه در دوره زمانی حاکمیت قانون موخر صورت گرفته است در بند 1 بخشنامه موضوع شکایت مقرر شده که جریمه عدم تسلیم اظهارنامه دوره مالیاتی زمستان 1400 برای کلیه مودیان مشمول تابع احکام مقرر در بند (الف) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 خواهد بود. به عبارت دیگر از آنجا که موعد تسلیم اظهارنامه مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره چهارم سال 1400 بعد از تاریخ اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/10/13 است، بر این اساس میبایست جرایم متعلقه بر مبنای قانون جدید محاسبه و اعمال شوند.
-7بخشنامه شماره 1400/12/28-200/1400/539 سازمان امور مالیاتی کشور که مورد اشاره شاکی در دادخواست مطروحه قرار گرفته است، با موضوع تسلیم اظهارنامه دوره چهارم فصل زمستان مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 صادر شده و تعیین مهلت زمانی ارسال اظهارنامه دوره مزبور (فارغ از دوره زمانی حاکمیت قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400) دلیلی بر غیر قانونی بودن وضع و اعمال جرایم موضوع بند (الف) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نسبت به عدم تسلیم اظهارنامه دوره مالیاتی زمستان 1400 نیست."
متعاقبا، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/27123/ص1401/12/24- اعلام کرده است:
" -1همان گونه که مستحضرید در قوانین مالیاتی به دفعات از سال شمسی به عنوان مبنای مواعد ناظر بر «قانون مالیات بر ارزش افزوده» و «قانون مالیات‌های مستقیم» نام برده شده است که از جمله می‌توان به موارد زیر اشاره نمود:
الف- به موجب بند (خ) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 دوره مالیاتی هر سه ماه می‌باشد و منطبق بر فصول سال شمسی است.
ب- بر اساس ماده 155 قانون مالیات‌های مستقیم سال مالیاتی عبارت از یک سال شمسی است که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم می‌شود. لیکن در مورد اشخاص حقوقی مشمول مالیات که سال مالی آن‌ها به موجب اساسنامه با سال مالیاتی تطبیق نمیکند درآمد سال مالی آن‌ها به جای سال مالیاتی مبنای تشخیص مالیات قرار میگیرد و موعد تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آن‌ها چهار ماه شمسی پس از سال مالی می‌باشد.
-2به موجب ماده 57 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مقرر شده است که این قانون شش ماه پس از ابلاغ به رییس جمهور لازم‌الاجرا است. قانون مذکور به موجب نامه شماره 20-11/29577 مورخ 1400/04/12 از سوی رییس مجلس شورای اسلامی ایران ابلاغ شده است، بنابراین با توجه به توضیحات فوق‌الذکر و با عنایت به ماده 2 قانون مدنی، قانون فوق از تاریخ 1400/10/13 قابلیت اجرایی خواهد داشت.
-3استناد شاکی به ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) برای تعیین تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 صحیح نمی باشد چرا که:
اولا- با عنایت به ماده 1 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب )در امور مدنی( مفاد ماده 443 قانون اخیر الذکر صرفا در خصوص تعیین مواعد در رسیدگی به امور حسبی و کلیه دعاوی مدنی و بازرگانی توسط دادگاه‌های عمومی، انقلاب، تجدیدنظر، دیوان عالی کشور و سایر مراجعی که به موجب قانون موظف به رعایت آن می‌باشند، جاری خواهد بود، نه در خصوص تعیین موعد لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400.
ثانیا- در ابهامات راجع به موضوعات مالیاتی میبایست جز در موارد مصرح به مجموعه قوانین و مقررات مالیاتی به عنوان یک قانون پایه و خاص مراجعه شود. در این راستا در فصل هشتم باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم (مبحث ابلاغ) به موجب ماده 29 قانون مذکور -که با توجه به ماده 25 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نسبت به این قانون نیز جاری است- مقرر شده است: «مقررات آیین دادرسی مدنی راجع به ابلاغ جز در مواردی که در این قانون مقرر گردیده است در مورد ابلاغ اوراق مالیاتی اجرا خواهد شد.» بنابراین با استناد به مواد قانونی مذکور صرفا در مبحث ابلاغ اوراق مالیاتی، در صورت سکوت قانون می‌توان به مقررات آیین دادرسی مدنی مراجعه نمود و بدیهی است که در سایر موارد و از جمله تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 ارجاع به مقررات قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) فاقد موضوعیت است.
ثالثا- با عنایت به مفاد ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) که مقرر می‌دارد سال دوازده ماه و ماه سی روز است، هر سال مشتمل بر 360 روز می‌باشد که با مفاد بند (خ) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و ماده 5 قانون مالیات‌های مستقیم که سال شمسی را ملاک قرار داده است، مغایرت دارد و بر این مبنا قانونگذار ماه شمسی را در مواعد قوانین مالیاتی نیز احتساب نموده است و با التفات به قاعده «اصل بر پیروی از احکام قانون اصلی و خاص می‌باشد»، مهلت‌های تعیین شده در قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده از مفاد ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی تبعیت نمی نمایند."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/08/09 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
با توجه به حکم مقرر در ماده 57 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 که تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مزبور را شش ماه بعد از ابلاغ آن به رییس جمهور اعلام کرده و با عنایت به تاریخ ابلاغ قانون فوق به رییس جمهور که 1400/04/12 است و با لحاظ حکم مقرر در ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب سال 1379 و مفاد رای وحدت رویه شماره 385 مورخ 1401/03/03 هیات عمومی دیوان عدالت اداری این نتیجه حاصل می‌شود که تاریخ 1400/10/10 تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 است و در نتیجه عبارت مربوط به تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 در بخشنامه شماره 210/62051/د مورخ 1401/09/27 سازمان امور مالیاتی کشور که تاریخ اجرای قانون یاد شده را 1400/10/13 اعلام کرده با ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی و رای وحدت رویه شماره 385 مورخ 1401/03/03 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
************
ماده 29 گاها در رای دیوان اشتباه ذکر شده منظور ماده 209 می‌باشد.
ماده 5 گاها در رای دیوان اشتباه ذکر شده منظور ماده 155 می‌باشد.