لوگو

بازگشت
مورخ: 1387/11/27
شماره: 834
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
ناسخ
ابطال بخشنامه شماره 211/4275/19823 مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالیاتی کشور
کلاسه پرونده: 87/3
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: دیوان محاسبات کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 19823/4275/11 مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالیاتی کشور
مقدمه:
وکیل شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است:
  1. نص صریح ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 مفید جواز وصول مالیات در قبال اجاره هر نوع وسایل نقلیه موتوری، هوایی و دریایی و همچنین هزینه حمل و نقل از سوی وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شهرداری‌ها، مؤسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مرقوم است. مضاف بر این وفق تبصره 5 ماده 100 همان مأخذ قانونی، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در مورد بعضی از منابع این فصل در هر سال و در نقاطی که مقتضی بداند درآمد مشمول مالیات تمام یا برخی از مؤدیان مشمول بند (ج) ماده 95 این قانون را نظر اتحادیه مربوط تعیین و مالیات متعلقه را که قطعی خواهد بود، وصول نماید.

  2. ریاست سازمان امور مالیاتی کشور، طی بخشنامه مورد شکایت با استناد به تبصره 5 ماده 100 قانون مرقوم، حکم مقنن را صرفاً به اشخاص حقیقی دارنده وسایط نقلیه عمومی محدود و مقید کرده و اشخاص حقوقی را مشمول اخذ مالیات محسوب ننموده و با اتخاذ ملاک از مفاد تبصره 2 ماده 104 اشخاص مندرج در صدر ماده مزبور را در هنگام پرداخت کرایه حمل و نقل اعم از بار یا مسافر به دارندگان وسایط نقلیه خود مالک (اشخاص حقیقی) معاف از مالیات علی‌الحساب موضوع ماده اخیر تلقی نموده است.
بنا به مراتب و با عنایت به اطلاق لفظ قانون، انحصار حکم مقنن (مندرج در ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم) صرفاً به اشخاص متصف به وصف حقوقی محمول بر صحت بوده و کیفیت انشای قانون، ظهور در تسری تکلیف موصوف به کلیه اشخاص اعم از حقوقی می‌باشد (منصرف از اینکه رأساً یا از طریق اشخاص حقیقی به امور حمل و نقل بپردازند). مضافاً با توجه به اینکه استناد به وحدت ملاک جهت تعمیم حکم قانون‌گذار مستلزم اتخاذ و مناسبت فی‌مابین احکام اصل و فرع است و از آنجایی که تبصره 2 ماده 104 صرفاً انتفای کسر علی‌الحساب مالیات را منوط به معافیت منابع درآمدی نموده و هزینه حمل و نقل نیز در هیچ مأخذ قانونی معاف از مالیات نشده لذا استناد به مأخذ اخیر و تمسک به وحدت ملاک به عنوان دلیل معافیت فاقد وجاهت و محمل قانونی است؛ لذا متقاضی ابطال بخشنامه فوق‌الذکر می‌باشد.
مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 58761/212 مورخ 1387/6/19 اعلام داشته‌اند، وجوهی که بابت هزینه اجاره هر نوع وسیله نقلیه اعم از موتوری، زمینی و دریایی و هوایی پرداخت می‌گردد و قطعاً به موجب قرارداد بوده از شمول حکم بخشنامه معترض‌عنه خارج می‌باشد. در ارتباط با دارندگان وسایط نقلیه (خود مالک) موضوع در سه مقوله حمل و نقل درون‌شهری - حمل و نقل‌های بین‌المللی و حمل و نقل بین شهری قابل بررسی می‌باشد.
در حمل و نقل درون‌شهری چنانچه وجوهی توسط اشخاص صدر ماده 104 قانون مذکور به صاحبان مؤسسات حمل و نقل پرداخت می‌گردد در مرحله اول از شمول حکم بخشنامه خارج بوده و مآلاً مشمول کسر مالیات تکلیفی خواهد بود ولی در مواقعی که صاحبان مؤسسات حمل و نقل وجوهی را بابت حق‌الزحمه حمل و نقل به رانندگان (دارندگان وسیله نقلیه خود مالک) پرداخت می‌نمایند در این حالت حکم بخشنامه معترض‌عنه جاری و تکلیف به کسر مالیات نخواهد بود در حمل و نقل بین‌المللی که از طریق متصدی حمل و نقل و سپس به موجب قرارداد از طریق حمل‌کننده، حمل و نقل صورت می‌پذیرد و با ضرورت ارائه اسناد حمل (بارنامه) و طی تشریفات گمرکی اصولاً این‌گونه موارد شامل حکم بخشنامه نبوده و پرداخت‌کنندگان وجوه مکلف به کسر مالیات تکلیفی می‌باشند.
در مورد حمل و نقل بین شهری اگرچه در قانون تجارت و قانون الزام شرکت‌ها و مؤسسات ترابری جاده‌ای به استفاده از صورت‌وضعیت مسافری و بارنامه مصوب 1368/2/31 مقرراتی را برای متصدی حمل و نقل پیش‌بینی نموده است و متصدی حمل و نقل را مسئول صدور بارنامه و یا حوادث به وجود آمده برای کالاهای مورد حمل مشتری خود می‌باشند، لیکن در عمل متصدیان حمل و نقل غالباً تحت عنوان یک شخصیت حقوقی و در قالب مؤسسات حمل و نقل امور خود را از طریق صاحبان وسایط نقلیه و با صدور بارنامه به انجام می‌رسانند و در واقع کلیه مسئولیت و حوادث و تقصیراتی که در مدت حمل و نقل واقع شود را به عهده دارند؛ لذا متصدی حمل و نقل علی‌رغم وظایف و تعهدات، وجهی را به طور مستقیم از صاحب کالا دریافت نمی‌کند و در واقع پرداخت‌کنندگان وجوه در مقصد با رانندگان وسایط نقلیه روبرو خواهند بود و عملاً قادر نیستند که ایشان را مکلف به پذیرش احکام قانونی نمایند ضمن اینکه از لحاظ حقوقی طرف حساب آن‌ها اصولاً متصدیان حمل و نقل هستند و نه رانندگان.

هیأت عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.
رأی هیأت عمومی
مطابق ماده 104 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شهرداری‌ها، مؤسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مزبور مکلفند در هر مورد که بابت حمل و نقل به هر عنوان حق‌الزحمه پرداخت می‌کنند 5 درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مؤدی تسلیم نمایند. نظر به اینکه مفاد بخشنامه شماره 19823/4275/11 مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالیاتی کشور در قسمت مربوط به عدم تکلیف اشخاص مذکور در صدر ماده به کسر مالیات علی‌الحساب موضوع این ماده از دارندگان وسایط نقلیه خود مالک (اشخاص حقیقی) متضمن تضییق دایره شمول قانون و عموم و اطلاق مدلول حکم مقنن در خصوص مورد است؛ لذا این قسمت از آن بخشنامه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‌شود و مستنداً به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.
رشیدی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری