تاریخ: 14 مهر 1393
کلاسه پرونده: 90/246
شماره دادنامه: 1215
موضوع رای: ابطال بندهای 2، 3 بخشنامه شماره 28341/2401/232 – 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور (شماره صحیح بخشنامه 28345/2401/232 مورخ 1385/07/18 )
شاکی: آقای محمدکاظم ابوالاحراری
بسم الله الرحمن الرحیم
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: آقای محمدکاظم ابوالاحراری به موجب دادخواستی ابطال بندهای 2، 3 و 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232 – 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«احتراما، به استحضار می‌رساند ریاست سازمان امور مالیاتی کشور طی بند 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232 – 1385/07/18 عنوان کرده اند که هزینه مرخصی استفاده نشده در صورتی که پرداخت شود جز هزینه‌های قابل قبول بوده و به عبارتی ذخیره آن به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی شود. با صدور این بخشنامه مستمسکی به دست ماموران تشخیص مالیات افتاده تا ذخیره این هزینه را برگشت داده و به سود اضافه نمایند. در حالی که برابر قانون کار هر کارگر (حقوق بگیر) می‌تواند تا 9 روز از مرخصی سالانه را ذخیره کند و در پایان دوره خدمت نیز به نرخ آخرین دستمزد وجه آن را دریافت کند، از آنجا که هزینه‌های هر دوره از درآمد همان دوره پرداخت می‌شود، بنا بر این حسب استانداردهای حسابداری، ذخیره باز خرید خدمت مرخصی الزاما باید در حساب ها لحاظ شود. از طرف دیگر این هزینه بر اساس بخشنامه و رای شورای عالی مالیاتی به‌شماره‌های 69552/4339/5/30-1373/12/25 و 3901/4/30- 1373/04/29 جز هزینه حقوق و دستمزد شمرده شده، که حسب بند 2 ماده 148 جز هزینه‌های قابل قبول بوده و ذخیره آن نیز مطابق بند 26 همان ماده قاعدتا جز هزینه‌های قابل قبول است، لذا بند 4 بخشنامه مورد اشاره مغایر با نص صریح قانون و از جمله ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم است.
بندهای 2 و 3 بخشنامه مار الذکر نیز هزینه (زیان) کاهش ارزش موجودی ها و سرمایه گذاری ها را به عنوان هزینه قابل قبول رد کرده و استدلال ریاست سازمان امور مالیاتی در خصوص عدم قبول این دسته از هزینه ها این است که «در ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه مزبور پیش بینی نشده» در حالی که در ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 ماده 148 قانون مزبور، قانونگذار چنین مصوب کرده «در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش بینی نشده است یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون یا مصوبه هیات وزیران یا تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود»، این در حالی است که آیین‌نامه مربوط به روش‌های نگاهداری دفاتر طبق تبصره 2 ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه شده و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده و در مواد 4 و 18 و تبصره 1 ماده 1 آن آیین‌نامه تکلیف شده که رعایت استانداردهای حسابداری در تهیه صورت‌های مالی امری الزامی بوده و در استانداردهای ذکر شده، لحاظ کردن ذخیره کاهش ارزش موجودی ها و سرمایه گذاری ها پیش بینی شده و الزامی شده است. لذا عدم قبول این هزینه ها با این فرض که در ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم پیش بینی نشده است، مغایر با قانون است.
لازم به توضیح است که در بعضی از صنایع، کاهش ارزش موجودی ها امری مسلم و رایج است، برای مثال در صنعت الکترونیک (تولید موبایل، لوازم صوتی و تصویری و کلیه تولیداتی که در آن‌ها قطعات الکترونیکی به کاربرده می‌شود همانند صنعت مخابرات) در هر لحظه با افت شدید قیمت ها مواجه بوده، چون با پیشرفت تکنولوژی و عرضه و تولید روزانه کالا با کیفیت بهتر و بالاتر، مسلما تولیدات قبلی با افت شدید قیمت و حتی فقدان ارزش رویاروی خواهند بود. در این شرایط ریاست سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه مذکور مبنی بر عدم قبول کاهش ارزش موجودی ها، این واقعیت را نادیده گرفته و موجب شده سود یا زیان غیر واقعی گزارش شود و استانداردهای ذکر شده رعایت نشود.
در همین راستا جهت واقعی بودن صورت‌های مالی و ارایه سود یا زیان واقعی بر اساس هزینه‌های واقعی و قانونی، تقاضای ابطال بندهای ذکر شده در بخشنامه مذکور را خواستار می‌باشم.»
متن بخشنامه در قسمت‌های مورد اعتراض به قرار زیر است:
"2- زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی ها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی ها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.
3- زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاری ها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاری ها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم و با عنایت به مفاد ماده 143 قانون یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود.
4- هزینه بازخرید مرخصی کارکنان:
وجوه پرداختی یا تخصیصی بابت بازخرید مرخصی کارکنان وفق مقررات موضوعه مشمول مالیات حقوق می‌باشد و در صورت پرداخت به استناد بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود. در ضمن وجوه پرداختی بابت بازخرید مرخصی کارکنان به استناد بند 5 ماده 91 صرفا در صورت پرداخت در زمان بازنشستگی یا از کار افتادگی مشمول مالیات حقوق نمی باشد ."
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 17823/212/د-1390/06/01، توضیح داده است که:
" در مورد پرونده 9009980900024365 موضوع دادخواست آقای محمد کاظم ابوالاحراری به خواسته ابطال بندهای 2، 3 و 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232 – 1385/07/18 سازمان متبوع ضمن ارسال تصویر نامه شماره 15095/230 /د- 1390/05/11 معاونت مالیات‌های مستقیم مستحضر می‌دارد بخشنامه مذکور جهت رفع ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در گزارشات حسابرسی مالیاتی حسابداران رسمی، سازمان حسابرسی و ماموران مالیاتی صادر شده است و بندهای 2 و 3 آن در مورد زیان ( هزینه) ناشی از کاهش ارزش موجودی ها و سرمایه گذاری ها، به دلیل این که این هزینه ها در ماده 148 قانون یاد شده و تبصره یک آن احصا نشده اند به عنوان هزینه‌های قابل قبول تلقی نمی شوند و لیکن در صورتی که پرداخت این گونه هزینه ها به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران انجام یابد مستندا به قسمت اخیر ماده 147 قانون فوق قابل قبول خواهند بود.
اما در مورد بند 4 بخشنامه ( هزینه بازخرید مرخصی کارکنان)- همان طور که مستحضرید هزینه بازخرید مرخصی به جهت این که مربوط به هزینه‌های استخدامی است از مصادیق بند 2 ماده 148 قانون مزبور است که در صورت پرداخت در عملکرد همان سال مورد قبول قرار می‌گیرد ولیکن چنانچه پرداخت نگردد و ذخیره شود به دلیل عدم ذکر ذخیره بازخرید مرخصی در جز «د» بند مذکور قابل پذیرش نخواهد بود، چون ذخیره مزبور قابلیت استفاده در سنوات بعد را داشته و بدین لحاظ امکان برآورد میزان واقعی آن امکان پذیر نیست.
بنابراین، نظر به مراتب فوق و مستند به مواد قانونی فوق‌الاشاره بخشنامه مورد اعتراض شاکی فاقد هر گونه ایراد قانونی است، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی و استواری بخشنامه معترض عنه را دارد.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رای مبادرت می‌کند.
رای هیات عمومی
الف- نظر به این که هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به موجب تصمیم مورخ 1392/07/05، بند 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232 – 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور را خلاف قانون تشخیص نداده و به رد شکایت رای صادر کرده است، بنابراین در شرایط فعلی موجبی برای طرح این قسمت از خواسته در هیات عمومی وجود ندارد.
ب: با توجه به این که مطابق بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1380، زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنان و با توجه به مقررات احراز شود، از درآمد سال یا سال‌های بعد استهلاک پذیر اعلام شده و به عنوان هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات اعلام شده است و لیکن در بندهای 3 و 2 بخشنامه شماره 28341/2401/232 – 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف حکم فوق‌الذکر زیان ( هزینه) کاهش ارزش موجودی ها و سرمایه گذاری ها به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نشده است، علی هذا بندهای 3 و 2 بخشنامه مذکور مغایر قانون تشخیص و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، به موجب این رای ابطال می‌شود. ضمنا با درخواست اعمال ماده 13 قانون یاد شده و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن موافقت به عمل نیامد.
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
محمدجعفر منتظری