رای شماره 856 مورخ 1399/07/07 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان...

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پــرونـــده : هـ ع / 9802856 شماره دادنامه : 9909970906010856 تاریخ: 7/7/99

شـاکــی : محمد زارعی

طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی

مـوضـوع شکایت و خواسته : آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31

شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :

ماده 1- در این آیین‌نامه، اصطلاحات در معانی مشروح زیر به کار می‌روند:

....

ح) معاملات: هر گونه فعالیت اعم از تجاری و غیر تجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارایه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون می‌شود.

ماده 9- اشخاص زیر مشمول ارسال فهرست معاملات می‌باشند:

....

ج) صاحبان مشاغل مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده

ماده 18- عدم انجام تکالیف مقرر در این آیین‌نامه و دستورالعمل‌های مرتبط مشمول جرایم مقرر در قانون می‌باشد. این حکم مانع اجرای دیگر قوانین موضوعه نخواهد بود

ماده 19- عدم انجام هر یک از تکالیف مقرر در ماده 169 قانون مشمول جریمه‌های مقرر در ماده مذکور به شرح زیر می‌باشد. جرایم مذکور با رعایت مهلت مقرر در ماده (157) قانون قابل مطالبه خواهد بود.

تبصره - در صورت انجام تخلفات موضوع ردیف‌های یک الی سه جدول فوق‌الذکر در هر معامله، جریمه قابل محاسبه و مطالبه حداکثر معادل 2% مبلغ همان معامله خواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

شاکی به موجب درخواست تقدیمی،

1- با استناد به مفاد ماده 2 قانون مدنی مبنی بر لازم‌الاجرا شدن قوانین 15 روز پس از انتشار، عطف به ماسبق شدن آیین‌نامه به کلیه فصول سال 1395 را مغایر با ماده 2 قانون مدنی بیان نموده است.

2- طبق ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم، تهیه آیین‌نامه الزاما بایستی به پیشنهاد شورای عالی مالیاتی از طریق رییس سازمان، به وزیر امور اقتصادی و دارایی پیشنهاد گردد در حالی که شورای عالی مالیاتی در فرآیند تصویب آیین‌نامه نقشی نداشته است.

3- اولا در بند "ح" ماده یک آیین‌نامه، معامله به حدی گسترده تعریف گردیده است که در تضاد با تعریف معامله در مواد 2 و 3 قانون تجارت و همینطور مواد 183 و 184 قانون مدنی -که عقد و معامله را یکی دانسته است- می‌باشد.

دوما حکم ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، برای "معاملات خود" اشخاص حقوقی وصاحبان مشاغل موضوع قانون به کاررفته است، در حالی که دفاتر اسناد رسمی معامله را برای خود انجام نمی دهند و سردفتران تن ها به ثبت معاملات سایرین می‌پردازند و نسبت به این معاملات ثالث تلقی می‌گردند.

سوما اضافه نمودن خرید خدمات به تعریف معامله در حکم قانونگذاری تلقی و از حدود اختیارات مرجع تصویب خارج می‌باشد.

4- بند ج ماده 9 آیین‌نامه، صاحبان مشاغل مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده را بدون رعایت ضوابط مقرر در ماده 169 مشمول مقررات آیین‌نامه قرار داده است در حالی که ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اجازه تسری مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده را به قانون مالیات‌های مستقیم نمی دهد.

5- جرایم مذکور در ماده 19 آیین‌نامه و تبصره آن بر خلاف اصل 51 قانون اساسی و گسترش دایره قانون تلقی می‌گردد.

6- ماده 18 آیین‌نامه بر خلاف ماده 4 قانون مدنی و اصول حقوقی، با بیان آنکه « عدم انجام تکالیف مقرر در این آیین‌نامه و دستورالعمل‌های مرتبط، مشمول جرایم در این قانون می‌باشد» موجبات حیات دستورالعمل‌های ابطال شده قبلی را مجددا حیات می بخشد و اجرای مقررات را عطف به ما سبق می‌نماید.

7- طبق دادنامه 205 الی 208 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 1394/03/04 دستورالعمل‌های قبلی و آیین‌نامه قبلی ابطال گردیده است.

8- طبق دادنامه شماره 379 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 1396/04/27 دستورالعمل مشابه ابطال گردیده است.

9- با توجه به موارد فوق با عنایت به اینکه دفاتر اسناد رسمی تکالیف قانونی خود را طبق ماده 185 و 187 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده انجام می‌دهند، مفاد آیین‌نامه تکالیف جدیدی خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی می‌باشد.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 162417/91 مورخ 1398/08/19 اعلام کرده است که:

1- ماده 2 قانون مدنی، بر لزوم اجرای مفاد این ماده درمورد قوانین تصریح می‌کند و نه مصوبات و آیین‌نامه ها، زیرا که دولت می‌تواند اجرای فوری مصوبات و آیین‌نامه ها را پس از انتشار آن‌ها مقرر دارد.

2- آیین‌نامه اجرایی موضوع شکایت در تاریخ 1395/03/31 تصویب شده است و به موجب قسمت پایانی ماده (19) آن از تاریخ 1395/01/01 لازم‌الاجرا بوده است. با نظر به اینکه ماده 281 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر نموده است که « تاریخ اجرای این قانون مصوب (1394/04/31) به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده است از ابتدای سال 1395 می‌باشد» لذا آیین‌نامه مورد شکایت دقیقا در راستای عملی نمودن مفاد ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 می‌باشد که موعد اجرای آن از ابتدای فروردین 1395 بوده است.

3- مهلت‌های مقرر در قوانین در خصوص تصویب آیین‌نامه ها و ... صرفا حاکی از ظرف زمانی مطلوب قانون گذار جهت تصویب آیین‌نامه ها می‌باشد و تصویب خارج از موعد، خللی بر اعتبار قانونی آن‌ها ایجاد نمی کند. این موضوع در دادنامه شماره 36 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 1369/02/02 تصریح گردیده است.

4- تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، حاکی از آن است که چارچوب اجرای حکم این تبصره، شامل تعیین مصادیق اعمال معاملات و ... براساس آیین‌نامه ایی است که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی، به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد. صلاحیت و اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی در تدوین آیین‌نامه مربوط و تعیین ساز و کار و چارچوب اجرای مفاد حکم تبصره 3 قانون (169) قانون مالیات‌های مستقیم به نحو علی‌الاطلاق بوده و بر این اساس تعیین دامنه مصادیق اعمال معاملات فاقد ایراد قانونی است.

5- براساس بند (1) ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم، تهیه آیین‌نامه ها و بخش‌نامه‌های مربوط به اجرای این قانون در مواردی که از طرف وزیر امور اقتصادی و دارایی و یا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور ارجاع می‌گردد و یا در مواردی که شورای عالی مالیاتی تهیه آن را ضروری می‌داند، پس از تهیه به رییس کل سازمان امور مالیاتی پیشنهاد می‌گردد. سیاق نگارش بند فوق‌الذکر نشان می‌دهد که موارد بالا در زمره وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی می‌باشد در حالی که تبصره 3 ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم بر لزوم پیشنهاد آیین‌نامه اجرایی ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم توسط سازمان امور مالیاتی کشور برای تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی تصریح دارد.

6- جریمه‌های مالی مقرر در ماده (19) و تبصره آن که در قالب جدول ترسیم شده است، مطابق مندرجات بند (2) ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. اگر چه آیین‌نامه مورد شکایت مستند به تبصره (3) ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 تصویب شده است اما همانگونه که در صدر آیین‌نامه مربوط بیان شده است، آیین‌نامه برای عملی نمودن تمام مفاد ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم تصویب شده است و اختصاص به تبصره (3) ندارد.

7- در ماده (18) آیین‌نامه بیان « دستورالعمل‌های مربوط» ناظر بر دستورالعمل‌های قانونی و معتبر می‌باشد و نه دستورالعمل‌هایی که پیشتر ابطال گردیده است.

8- بسیاری از مواد قانونی مستند در دو دادنامه شماره 205 الی 208 مورخ 1394/03/04 و 379 مورخ 1396/04/27 که مستند درخواست مذکور می‌باشد مربوط به پیش از اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394 بوده است. مانند ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم که حذف شده است و یا مواد 95 و 169 این قانون که باتغییر ساختار امکان استناد به آن را دشوار می‌سازد.

نظریه تهیه کننده گزارش :

درخصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال بند «ج» ماده 9 آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، نظر به اینکه قبلا نیر شکایتی به خواسته ابطال مقرره فوق مطرح شده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 2463-2462-2461 مورخ 1398/08/28 رای به ابطال مقرره مذکور صادر نموده، لذا رسیدگی به شکایت فوق موضوعا منتفی بوده و مشمول حکم مقرر در ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 می‌باشد. تهیه کننده گزارش : دکتر زین‌العابدین تقوی

نظریه اتفاقی اعضای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری :

درخصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال بند «ج» ماده 9 آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، نظر به اینکه قبلا نیر شکایتی به خواسته ابطال مقرره فوق مطرح شده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 2463-2462-2461 مورخ 1398/08/28 رای به ابطال مقرره مذکور صادر نموده، لذا رسیدگی به شکایت فوق موضوعا منتفی بوده و مشمول حکم مقرر در ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 می‌باشد. دکتر زین‌العابدین تقوی رییس هیات تحخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

رای هیات تخصصی

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولا براساس ماده 281 قانون مالیات‌های مستقیم : «تاریخ اجرای این قانون (مصوب 1394/04/31)، به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده است، از ابتدای سال 1395 می‌باشد.» ثانیا به موجب ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم : «اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به ثبتنام در نظام مالیاتی می‌شوند، مکلفند برای انجام معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی خود و طرف معامله را در صورتحساب‌ها، قراردادها و سایر اسناد مشابه درج و فهرست معاملات خود را به سازمان مذکور ارایه کنند» و برمبنای تبصره 3 همین ماده: «ترتیبات اجرایی احکام این ماده و تبصره (1) آن و تعیین مصادیق معاملات مشمول و حد آستانه (تعیین حداقل رقم گردش مالی مودی) به موجب آیین‌نامه‌ای خواهد بود که حداکثر ظرف مدت شش ماه از تاریخ تصویب این قانون با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد.» ثالثا مستفاد از بند 1 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم این است که تهیه آیین‌نامه ها و بخشنامه‌های مربوط به اجرای قانون مالیات‌های مستقیم در مواردی که از طرف وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور ارجاع میگردد و یا در مواردی که شورای عالی مالیاتی تهیه آن را ضروری میداند، از وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی خواهد بود و این شورا تکلیفی به ایفای این نقش در تمام موارد ندارد. رابعا در ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، کلمه «معاملات» به طور مطلق ذکر شده و مقید به معاملات تجاری موضوع مواد 2 و 3 قانون تجارت نشده است و لذا شامل خدمات نیز میگردد. بنا بر مراتب فوق، مقررات مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین‌العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری