عدم ابطال بخشنامه شماره 27635/223/د مورخ 1390/8/11 مدیرکل دفتر پژوهش و بهبود فرایندهای سازمان امور مالیاتی کشور

احتراماً، به استحضار می‌رساند مدیرکل دفتر پژوهش و بهبود فرایندها در مورخ 11/8/1390 یک تصمیم اداری، مبنی بر نحوه اعمال ضریب مالیاتی به مدیرکل امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی ارسال نموده‌اند که فاقد وجاهت قانونی و شرعی بوده و نظر آن مقام عالی را جهت احقاق حقوق موکلین به شرح ذیل جلب می‌نمایم.

1- عنایتاً به این که تمامی مصوبه‌ها و بخشنامه‌های اداری که به سایر استان‌ها ابلاغ می‌گردد می‌بایست با دستور مدیرکل سازمان یا قائم‌مقام قانونی وی جهت اجرا به سایر استان‌ها ابلاغ گردد که توسط یکی از دفاتر سازمان ابلاغ شده است که قابلیت اجرا نداشته لیکن مع‌الاسف اداره متبوع اقدام به اجرای مفاد آن نموده است که با مداقه در مفاد بخشنامه فوق، آموزشگاه‌های رانندگی را مکلف کرده است پس از کسر وجوه پرداختی مربوط به بنیاد تعاون، ناجا نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد سهم آموزشگاه و سهم مربوط به مربیان آموزش رانندگی به صورت یکجا اقدام نماید و با قید این که وجوه پرداختی به مربیان و مالکین خودرو قابل کسر از وجوه مذکور (یعنی وجوه دریافتی آموزشگاه از هنرآموزان) نخواهد بود در صدد اخذ مالیات غیر شرعی و غیر قانونی می‌باشد، با عنایت به ماده (1) از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 که وفق بند (2) آن، هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران و وفق بند (4) هر شخص حقوقی ایرانی را که نسبت به تحصیل درآمد اقدام می‌نمایند مشمول پرداخت مالیات قرار داده است و با عنایت به این که وفق قرارداد مربیان هر آموزشگاه به عنوان پیمانکار آن آموزشگاه تلقی گردیده و وفق ماده 93 از همان قانون مربیگری یک شغل مستقل دارای درآمد و در نهایت شغل محسوب می‌شود که از بابت ارائه خدمات مبنی بر ارائه آموزش رانندگی به هنرآموز و از بابت اجاره خودروی متعلق به خویش درآمدی کسب می‌نماید که مشمول مالیات است و از طرفی آموزشگاه‌ها مبالغ مأخوذه از هنرآموزان را پس از کسر سهم ناجا و سهم آموزشگاه که مالیات مربوط به مربی را کسر می‌نمایند عیناً به مربی انتقال می‌دهند، لذا با عنایت به این که هر پیمانکار، به عنوان مؤدی مالیاتی مستقل می‌باید نسبت به پرداخت سهم مالیاتی اقدام نماید، بنابراین بخشنامه فوق از این حیث که شخص را مکلف به پرداخت مالیات مؤدی دیگری می‌نماید و از بابت این که با تجمع چند مؤدی، امکان برخورداری از معافیت‌های قانونی بر هر دو میسور نمی‌باشد فاقد وجاهت قانونی بوده و بخشنامه فوق خلاف مدلول با قانون است و تقاضای ابطال آن را دارد.

ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با عرض سلام و تحیت:

احتراماً عطف به پرونده کلاسه 910970 مطروحه نزد آن مرجع عالی، بدین وسیله با پیوست چهار برگ مربوط به استفتا از مراجع عظام جهت ملاحظه به حضور ایفاد می‌گردد و همچنین من‌باب غیر شرعی بودن بخشنامه صادره از اداره امور مالیاتی به استحضار می‌رساند با توجه به این که برابر قوانین مالیاتی هر شخص که به جهت اشتغال درآمدی را اکتساب می‌نماید، بنابراین مکلف است مالیات مربوط به حاصل از درآمد خویش را نیز پرداخت نماید؛ و طبق قوانین جاری هر مؤدی به میزان پنجاه میلیون ریال از معافیت مالیاتی برخوردار است؛ لذا با توجه به این که وفق بخشنامه ماراءالذکر از دو مؤدی ترکیبی از آموزشگاه رانندگی و مربی تعلیم رانندگی که به لحاظ ساختار شغلی هر یک مؤدی مالیاتی مستقل می‌باشند که در پرداخت مالیات هیچ ارتباطی به همدیگر ندارند که با جمع دو مؤدی (که با جمع حاصل از درآمد دو مؤدی بدون کسر معافیت مالیاتی از هر دو) آموزشگاه رانندگی متحمل پرداخت مالیات شخص دیگری شده که مجبور است بدون در نظر گرفتن معافیت کسر از مالیات مؤدی دیگر متحمل پرداخت اصل مالیات خویش و اصل مالیات مؤدی دیگر و مبلغی که قانوناً از هر دو مؤدی به عنوان معافیت مالیاتی کسر می‌شد بپردازد و این امر خلاف مقتضیات شرعی بوده و با توجه به حاکمیت قاعده فقهی لاضرر که از اصول مسلمه دین مبین اسلام می‌باشد، بخشنامه صادره فاقد وجاهت قانونی و شرعی می‌باشد. علی‌هذا با توجه به مراتب معنونه تقاضای رسیدگی و صدور حکم را به شرح مقیده در ستون خواسته دادخواست تقدیمی مورد استدعاست.

جناب آقای رسولی

مدیرکل محترم امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی

با سلام:

احتراماً، عطف به نامه شماره 7971/300/105 مورخ 29/6/1390 عنوان دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی در خصوص ضریب تشخیص درآمد مشمول مالیات عملکرد سال 1388 مربوط به آموزشگاه‌های تعلیم رانندگی، به استحضار می‌رساند:

وجوه دریافتی آموزشگاه‌های مذکور، بابت آموزش تئوری و عملی و سایر دریافتی‌های آنان در طی دوره عملکرد (سال مالیاتی) از هنرجویان، صرفاً پس از کسر وجوه پرداختی به بنیاد تعاون ناجا مبنای اعمال ضریب مالیاتی عملکرد سال مذکور خواهد بود. مشروط به این که مراتب کسر وجوه مزبور به تأیید مرجع ذی‌ربط رسیده باشد.

بدیهی است سایر کسورات آموزشگاه‌های مورد نظر، نظیر هزینه‌های جاری، حقوق و وجوه پرداختی به مربیان و مالکین خودرو و ... قابل کسر از وجوه مذکور نخواهد بود، توضیح این که هزینه‌های یاد شده در تعیین ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات لحاظ گردیده است. مع‌هذا، چنانچه کانون آموزشگاه‌های تعلیم رانندگی در خصوص میزان ضریب مالیاتی مزبور نقطه نظرات و پیشنهاداتی دارند، مراتب را با ذکر دلایل کافی و مستند قبل از تشکیل کمیسیون بند (الف) موضوع ماده 154 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص عملکرد سال 1390 به این دفتر ارسال و یا در زمان تشکیل کمیسیون موضوع بند (ب) ماده 154 قانون مذکور برای عملکرد سال 1390 به آن اداره کل اعلام تا حسب مورد، موضوع در کمیسیون‌های مربوط مطرح و مورد اتخاذ تصمیم قرار گیرد.

مدیرکل دفتر پژوهش و بهبود فرایندها

ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام‌علیکم:

درباره پرونده شماره 9109980900039287 موضوع شکایت وکیل «آموزشگاه رانندگی میلاد» به خواسته صدور حکم بر ابطال مصوبه شماره 27635/223/د مورخ 11/8/1390 «دفتر پژوهش، بهبود فرایندها» سازمان امور مالیاتی کشور، به پیوست پاسخ مستدل و مستند به قوانین و مقررات به شماره 34602/223/د مورخ 27/10/1391 دفتر یاد شده ضمن درخواست امعان نظر نسبت به پاسخ ارسالی در رد شکایت شاکی به شرح زیر معروض می‌دارد:

الف - برخلاف ادعای شاکی در بند یک شکوائیه، آنچه که موضوع خواسته و درخواست ابطال قرار گرفته است، نه مصوبه، بلکه پاسخ به یک نامه اداری درون‌سازمانی بوده و عنوان مدیرکل محترم امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی صادر شده است؛ بنابراین از آن جا که نامه یاد شده در دسته آیین‌نامه‌ها، نظامات و مقررات دولتی مقرر در بند 1 ماده 19 «قانون دیوان عدالت اداری» مصوب 1385 و اصل 173 «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» قرار نمی‌گیرد، شکایت شاکی نسبت به آن فاقد وجاهت قانونی و حقوقی بوده، درخور صدور قرار رد می‌باشد.

ب - در خصوص تعیین ضرایب مالیاتی نیز، از آن جا که ماده 154 «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 3/12/1366 با اصلاحیه‌های بعدی چگونگی و شرایط آن را در دو بند (الف) و (ب) و چهار تبصره مشخص و مقرر داشته و سازمان متبوع و ادارات امور مالیاتی شهرستان‌ها هر ساله به شرح پاسخ شماره 34602/223/د مورخ 27/10/1391 و برابر ماده 154 قانون پیش گفته، با تشکیل کمیسیون قانونی مقرر در بندهای (الف) و (ب) ماده 154 همین قانون به تعیین ضرایب مالیاتی در جداول مشخص اقدام می‌نمایند و با توجه به این که در اجرای بند (ب) ماده یاد شده، درخواست تعدیل (اصلاح) از جانب اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی (شهرستان تبریز) ارائه نگردیده، حسب مفاد بند (الف) همان ماده، تصمیمات کمیسیون (تعیین ضرایب) لازم‌الاجرا می‌باشد، پاسخ شماره 27635/2223/د مورخ 11/8/1390 «مدیرکل محترم دفتر پژوهش و بهبود فرایندها» نیز در همین راستا و مستند به ماده 154 «قانون مالیات‌های مستقیم» صادر شده است.

بنابراین از آن جا که مدلول پاسخ دفتر یاد شده، مخالفتی با قانون نداشته و خارج از حدود صلاحیت مدیرکل دفتر یاد شده صادر نگردیده و در صدور آن نیز، تجاوز و یا سوء استفاده از اختیارات صورت نگرفته و در جهت اجرای قوانین و مقررات مالیاتی و در حیطه وظایف قانونی آن صادر شده است، از این حیث نیز، شکایت شاکی با استناد به مفهوم مخالف بند 1 ماده 19 «قانون دیوان عدالت اداری» مصوب 1385 درخور رد می‌باشد.

وفق مقررات بند (الف) ماده 154 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن، کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی هر سال پس از بررسی‌های کارشناسی و منظور نمودن قرائن مختلف از قبیل درآمد، هزینه، خرید و فروش و ... با بهره‌گیری از تجربیات متخصصین امر، در کمیسیون مذکور که متشکل از نمایندگان اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران، سازمان نظام پزشکی، مجامع امور صنفی، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد و با طرح دیدگاه‌ها و نقطه نظارت فنی و مدنظر قرار دادن جریان معاملات و وضعیت اقتصادی کشور، اقدام به تدوین و تصویب ضرایب مالیاتی مشاغل مختلف می‌نماید. وفق مقررات بند ب ماده 154 قانون یاد شده جدول مذکور به ادارات امور مالیاتی شهرستان‌ها ارسال و کمیسیونی مرکب از نمایندگان مراجع مذکور در هر شهرستان تشکیل و با توجه به اوضاع و احوال اقتصادی خاص حوزه جغرافیایی تغییرات لازم را با ذکر دلیل در آن به عمل می‌آورند و نتیجه را جهت بررسی به سازمان امور مالیاتی کشور ارسال می‌نمایند. سازمان امور مالیاتی کشور نیز تا حدی که دلایل اقامه شده قانع‌کننده به نظر برسد با برخی یا تمامی ضرایب اصلاحی پیشنهادی مذکور موافقت می‌نماید. جدول ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات عملکرد سال 1388 حوزه تهران برابر مقررات فوق‌الذکر به تصویب رسیده و سپس از طریق بخشنامه شماره 13479/200 مورخ 31/4/1389 رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور به ادارات کل امور مالیاتی سراسر کشور ابلاغ شده است. با توجه به این که در اجرای مقررات بند (ب) ماده مذکور، از طرف اداره کل امور مالیاتی آذربایجان شرقی (شهرستان تبریز) درخواستی مبنی بر تعدیل (اصلاح) ضریب مالیاتی فعالیت یاد شده ارائه نگردیده است. ضریب مندرج در جدول یاد شده ابلاغی پیوست بخشنامه مذکور، در خصوص فعالیت آموزشگاه‌های رانندگی که از طریق تشخیص علی‌الرأس مورد رسیدگی قرار گرفته‌اند، اعمال شده است. بر همین اساس پاسخ صدرالاشاره دفتر پژوهش و بهبود فرایندها با منظور کردن مقررات مذکور و صرفاً در قالب یک نامه اداری (و نه در قالب بخشنامه یا دستورالعمل) تهیه گردیده و در متن آن به صراحت مندرجات جدول ضرایب مالیاتی اشاره شده و از این حیث فاقد هرگونه ایراد شکلی بوده، از این رو ادعای وکیل آموزشگاه رانندگی یاد شده در این خصوص مردود است.

همچنین در خصوص محتوای نامه مذکور و تطبیق آن با مندرجات جدول ضرایب مالیاتی مصوب سال مذکور و نیز ماهیت ضریب مندرج در جدول برخی موارد به شرح زیر قابل ذکر است:

1. مطابق بندهای 2 و 3 ماده 97 و 98 قانون مالیات‌های مستقیم، چنانچه مؤدی مالیاتی از ارائه دفاتر و یا مدارک در محل کار خود خودداری نماید یا دفاتر و اسناد و مدارک مؤدی غیر قابل رسیدگی تشخیص شود یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین‌نامه مربوط مورد قبول واقع نشود، درآمد مشمول مالیات از طریق علی‌الرأس تشخیص داده خواهد شد. همچنین اداره امور مالیاتی باید پس از تحقیقات و بررسی‌های لازم ابتدا قرینه یا قرائن مذکور در این قانون را که متناسب با وضعیت فعالیت مؤدی باشد انتخاب و سپس با اعمال ضریب یا ضرایب مقرر در قرینه یا قرائن انتخابی درآمد مشمول مالیات مؤدی را تعیین نماید؛ لذا نمایندگان کمیسیون مذکور با توجه به ملاحظات قانونی ذکر شده جهت وحدت رویه و سهولت در تشخیص درآمد مشمول مالیات، رقم دریافتی آموزشگاه‌های رانندگی را به عنوان قرینه تعیین نموده و ضریب مالیاتی با در نظر گرفتن هزینه‌های متعلق و سود حاصل از آن فعالیت تعیین گردیده و چنانچه در تعیین ضریب برخی فعالیت‌ها استثنا یا هزینه خاصی وجود داشته باشد در ستون ملاحظات توضیحات لازم ارائه می‌شود.
   
   
2. ضریب مالیاتی آموزشگاه‌های رانندگی مطابق ردیف 11 صفحه 52 جدول ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1388، 18% تعیین شده است که صرفاً پس از کسر وجوه پرداختی به بنیاد تعاون ناجا، مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات قرار می‌گیرد و 82% از دریافتی آموزشگاه‌های رانندگی که مربوط به سایر کسورات نظیر هزینه‌های جاری، حقوق و وجوه پرداختی به مربیان و مالکین خودرو و ... می‌باشد جزء درآمد مشمول مالیات مؤدیان مذکور محاسبه نمی‌شود و لذا قابل کسر مجدد از وجوه دریافتی آموزشگاه‌های رانندگی نمی‌باشد.
   
   
3. خاطر نشان می‌سازد استفاده از روش علی‌الرأس در مواردی که امکان تشخیص درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک مؤدی نمی‌باشد اعمال می‌شود و رویکرد اساسی سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای تبصره 2 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم، تأکید بر تعیین درآمد مشمول مالیات واقعی صاحبان درآمد اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی از طریق رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی و یا به دست آمده مؤدی و نیز شفاف‌سازی حساب‌ها و انضباط مالی می‌باشد. بدیهی است در صورت انجام تکالیف قانونی مربوط توسط مؤدیان محترم مالیاتی نیازی به تشخیص مالیات به صورت علی‌الرأس و اعمال ضرایب مالیاتی برای آنان نخواهد بود.

با عنایت به موارد مذکور ادعای مطروحه وکیل یاد شده از نظر این دفتر هم از نظر شکلی و هم از نظر محتوایی فاقد وجاهت قانونی است.

موضوع بخشنامه شماره 27635/223 د مورخ 11/8/1390 سازمان امور مالیاتی، در جلسه مورخ 6/6/1392 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت و نظر فقها به شرح ذیل اعلام می‌گردد:

بخشنامه مذکور خلاف موازین شرع شناخته نشد و از جهت خلاف قانون بودن تشخیص امر با آن دیوان محترم است.

• الف - با توجه به این که قائم‌مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 51654/3/92 مورخ 10/6/1392 اعلام کرده است که بخشنامه مورد اعتراض توسط فقهای شورای نگهبان خلاف شرع شناخته نشده است، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، بخشنامه مورد اعتراض از جهت ادعای مغایرت با شرع مقدس اسلام قابل ابطال تشخیص نشد.
  
  
• ب - نظر به این که ضرایب مالیاتی توسط کمیسیون موضوع بند 7 ماده 152 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1380 تعیین شده است و بخشنامه شماره 27635/223 د مورخ 11/8/1390 نیز مطابق نظریه کمیسیون یاد شده صادر شده است بنابراین بخشنامه مذکور قابل طرح و رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تشخیص نشد.