رای شماره‌های 205 الی 208 هیات عمومی دیوان عدالت اداری...

شماره 93/909، 864، 863، 627 1394/03/19

تاریخ دادنامه: 1394/03/04 شماره دادنامه: 205 الی 208

کلاسه پرونده: 93/909، 864، 863، 627

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایان: 1ـ عیسی امینی 2ـ نادر دیوسالار 3ـ حجت الله مقیمی 4ـ سید مهدی حجتی 5 ـ سید حمیدرضا موسوی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال دامنه کاربرد و بند 1ـ 5 دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص ـ 1390/10/27 رییس سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه‌های شماره 146/259/ص ـ 1393/02/03 مدیرکل امور مالیاتی شهر تهران و 9084/234/د ـ 1393/03/21 مدیرکل دفتر خدمات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌هایی مفادا اعلام کرده اند:

«به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 به سازمان امور مالیاتی اجازه داده شده است برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کند و اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام آن سازمان موظف به اخذ کارت اقتصادی می‌شوند بر اساس دستورالعمل آن سازمان باید در معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در آن و در فرم‌های مربوط درج و فهرست معاملات خود را به سازمان تسلیم کنند. با توجه به این که مقررات مذکور به دلالت صریح شواهد مندرج در ماده 169 مکرر از جمله کارت اقتصادی و شماره اقتصادی و معاملات به فعالیت‌های اشخاص حقیقی و حقوقی در حوزه اقتصادی است و دلالت بر تجار دارد نه مشاغلی که ارایه خدمت می‌نمایند. سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بند 1ـ 5 دستورالعمل شماره 24468/200/ص ـ 1390/10/27، مودیان موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم که وکلا و پزشکان نیز جز آن می‌باشند را به استناد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم ملزم کرده است هر سه ماه صـورت معاملات خود را به سـازمان امور مالیاتی تسلیم نمایند. همچنین سازمان مذکور به موجب بخشنامه‌های 146/259/ص ـ1393/02/03 و شماره 9084/234/د ـ 1393/03/21 همین تکلیف را به اعضای سازمان نظام پزشکی تسری داده است. این در حالی است که به موجب ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم، مودیان مکلفند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت شغلی خود را هر سال یک بار در قالب اظهارنامه به سازمان امور مالیاتی تسلیم نمایند و در ماده 169 مکرر در این خصوص حکمی ندارد. همچنین انجام معامله و ارایه خدمات دو مفهوم متمایز دارند و در این رابطه می‌توان به مواد 1ـ 5 و بندهای ذیل ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده اشاره نمود. در قانون مالیات‌های مستقیم نیز به مواردی برمی خوریم که به وضوح دلالت بر تفکیک معامله از خدمات دارد همانند ماده 94 قانون مالیات‌های مستقیم که تصریح کرده «درآمد مشمول مالیاتی مودیان موضوع این فصل عبارت است از «کل فروش کالا و خدمات...» علاوه بر این هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شرح دادنامه شماره 814 ـ813 ـ 1387/11/20 مصوبه مشابهی از سازمان امور مالیاتی را مبنی بر الزام مودیان به تسلیم خلاصه عملیات در هر سه ماه یک بار ابطال کرده است. لذا به جهات و دلایل یاد شده نظر به این که بند 1ـ 5 دستورالعمل شماره 24468/200/ص ـ 1390/10/27 و بخشنامه‌های شماره 146/259/ص ـ 1393/02/03 و شماره 9084/234/د ـ 1393/03/21 سازمان امور مالیاتی کشور مغایر حکم ماده 100 و 169 مکرر الحاقی 1380/11/27 و مفاد رای شماره 814 ـ813 ـ 1387/11/20 هیات عمومی و تجاوز از حدود اختیارات سازمان یاد شده است، ابطال آن‌ها را از تاریخ صدور تقاضا دارد.»

متعاقبا آقایان عیسی امینی و نادر دیوسالار طی لایحه تکمیلی که به هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف تقدیم کرده اند علاوه بر موارد شکایت مذکور در دادخواست، ابطال بند مربوط به «دامنه کاربرد» را از دستورالعمل مورد شکایت تقاضا کرده اند.

متن دستورالعمل اجرایی مورد اعتراض در قسمت‌های مورد نظر به قرار زیر است:

«دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می‌نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می‌گیرند.»

«5 ـ نحوه ارایه فهرست معاملات اشخاص حقیقی و حقوقی به اداره امور مالیاتی:

1ـ 5 ـ کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مکلفند از تاریخ 1391/01/01 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (بر اساس سال شمسی)، تا یک ماه پس از پایان هر فصل به صورت الکترونیکی از طریق پورتال سازمان یا در محیط رایانه‌ای، طبق فرم نمونه (پیوست شماره 3 و 4 و 5) به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط ارایه نمایند.

تبصره: چنانچه انتهای سال مالی اشخاص حقوقی در خلال یکی از فصل‌های سال شمسی باشد، برای فصل شمسی مذکور دو فهرست معامله تنظیم و ارسال می‌نمایند، به‌گونه‌ای که از ابتدای فصل شمسی تا پایان سال مالی خود یک فهرست و همچنین از ابتدای سال مالی تا پایان فصل شمسی مذکور نیز یک فهرست جداگانه تسلیم می‌نمایند.»

متن بخشنامه شماره 146/259/ص ـ 1393/02/03 به قرار زیر است:

«اتحادیه محترم صنف سازمان نظام پزشکی

سلام علیکم:

احتراما، با عنایت به تمدید فرصت انجام تکالیف قانونی در راستای اجرای مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم یادآوری می‌گردد: آخرین مهلت ارسال اطلاعات معاملات کلیه فصول سال‌های 1391 و 1392 برای اشخاص حقیقی (مشمولین بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم) تا تاریخ 1393/04/04 تمدید گردیده است. لذا خواهشمند است به نحو مقتضی موضوع اطلاعیه پیوست را به اطلاع اعضا محترم آن اتحادیه رسانیده تا ایشان نسبت به انجام تکالیف قانونی خود اقدام نمایند.

بدیهی است عدم انجام تکالیف قانونی در مهلت مذکور موجب تعلق جرایم مالیاتی خواهد بود. ـ مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور»

متن بخشنامه شماره 9084/234/د ـ 1393/03/21 به قرار زیر است:

«جناب آقای دکتر زالی

رییس محترم سازمان نظام پزشکی جمهوری اسلامی ایران

سلام علیکم:

احتراما، همان گونه که استحضار دارید، شغل صاحبان حرفه های پزشکی از جمله مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم بوده و این مشاغل مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی عملکرد خود در موعد مقرر می‌باشند. (مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 1392 حداکثر تا تاریخ 1393/04/31 است.)

نظر به این که در سال جاری، ارایه اظهارنامه مالیاتی به صورت الکترونیکی (از طریق سامانه عملیات الکترونیکی مالیاتی www.Tax.gov.ir ) کفایت دارد، لزومی به مراجعه مودیان به واحد مالیاتی جهت تسلیم اظهارنامه کاغذی نمی باشد و به منظور جلوگیری از ایجاد ازدحام خطوط اینترنتی، توصیه می‌شود مودیان از هم اکنون نسبت به ارسال اظهارنامه مالیاتی اقدام نموده و آن را به روزهای پایانی تیر ماه موکول ننمایند.

از سوی دیگر به منظور شفاف سازی اطلاعات مبادلات اقتصادی و توسعه عدالت مالیاتی، دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، توسط سازمان امور مالیاتی کشور تدوین و اجرای آن از تاریخ 1391/01/01 آغاز گردیده است که به موجب آن، کلیه اشخاص حقوقی و همچنین اشخاص حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم مکلفند ضمن صادر نمودن صورتحساب برای معاملات و درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله در تمامی صورتحساب‌ها، فرم ها و اوراق مربوط، فهرست معاملات خود را به صورت فصلی تا یک ماه پس از پایان هر فصل مطابق ترتیبات مورد نظر سازمان امور مالیاتی کشور، ارایه نمایند. عدم رعایت مقررات مندرج در دستورالعمل مذکور منجر به تعلق جریمه می‌گردد.

با عنایت به این که برخورداری از تسهیلات مذکور و جلوگیری از تعلق جرایم، مستلزم آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی آن می‌باشد، لذا به منظور اجتناب از تضییع حقوق مودیان موصوف، خواهشمند است دستور فرمایید در خصوص ارسال اظهارنامه مالیاتی الکترونیکی عملکرد سال (1392) در موعد مقرر و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم (از جمله اخذ شماره اقتصادی و تنظیم و ارایه صورت معاملات فصلی) اطلاع رسانی لازم از طریق، نشریات تخصصی و سایر مسیرهای ارتباطی آن سازمان صورت پذیرد. ـ مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور»

مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور، (که خارج از مهلت مقرر قانونی ارسال شده است) به موجب لایحه شماره 40196/212/د ـ 1393/11/18 توضیح داده است که:

«1ـ اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه‌ها، دستورالعمل‌های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیات‌های قانونی است. ضمن این که، آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب‌نامه شماره 27133/ت23913هـ ـ 1380/06/10 هیات وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.

2ـ بر اساس دستورالعمل صادر شده و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می‌باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می‌دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می‌باشد) ارایه نمایند. بنابراین فعالیت‌ها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آن‌ها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می‌شود.

3ـ برخلاف ادعای شاکیان در متن شکواییه شان مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به یک یا چند مودی خاص دلالت ندارد. بلکه، حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آن‌ها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، دربرمی گیرد. این شمولیت عام، دقیقا در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است. همه شاکیان نسبت به دستورالعمل یاد شده، از اشخاص حقیقی و حقوقی اند که برای آنان کارت اقتصادی دربردارنده شماره اقتصادی صادر شده است.

با توجه به این که شاکیان اذعان و اقرار صریح به داشتن کارت و شماره اقتصادی دارند، بنابراین مستند به بخش دوم پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم همه آن‌ها مکلف اند بر اساس دستورالعمل سازمان امور مالیاتی فهرست معاملات خود را به این سازمان تسلیم کنند.

یادآوری می‌نماید در آغاز پاراگراف دوم ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تن ها به «ارایه فهرست معاملات انجام شده» دلالت دارد، فارغ از این که مربوط به خود سردفتران باشد یا اشخاص دیگر که معاملات خود را در دفاتر اسناد رسمی درخواست به ثبت رساندن آن را دارند و گرنه مشمول ضمانت اجرای جریمه مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم خواهند شد. موکدا یادآوری می‌نماید، ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در فصل چهارم باب چهارم (مواد 155 تا 176) قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان «مقررات عمومی» تقریر قانونی شده است و برخلاف ادعای شاکیان، حکم مقرر در آن همه مودیان دارای شماره و کارت اقتصادی را شامل می‌شود. که از این حیث، نیز ادعای شاکیان محکوم به رد بوده و دستورالعمل صادر شده و نامه ها و مکاتبات موضوع درخواست ابطال شاکیان در راستای اهداف قانونگذار و برابر منطوق قانونی و در حدود صلاحیت سازمان امورمالیاتی کشور است.

4ـ افزون بر موارد یاد شده، آنچه که درماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 1311/02/13 است. بنابراین برخلاف ادعای شاکیان، واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم حکم اطلاقی است و هر گونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را دربرمی گیرد، از این رو قید پذیر نبوده، ادعای شاکیان از این حیث نیز محکوم به رد است. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی است. شاکیان در شکواییه‌های خود به گونه‌های مختلف در اندیشه تفسیر واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم برآمده اند و با تفسیر غیر قانونی خود نظر بر تحدید و تقیید گستره حکم قانونی و مفهوم واژه «معاملات» دارند که از این حیث، نیز شکایت آن‌ها محکوم به رد است.

5 ـ شاکیان در متن شکواییه‌های خود به این موضوع توجه کافی نشان نداده اند که وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از این که این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال شاکیان در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیات‌های موضوع «قانون مالیات‌های مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیات‌های مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار است، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی است.

با عنایت به مراتب فوق و با توجه به این که دستورالعمل ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته شاکیان با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر شده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت شاکیان را درخواست می‌نماید.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رای مبادرت می کند.

رای هیات عمومی

الف ـ مطابق ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27، به سازمان امور مالیاتی اجازه داده شده است دستورالعملی در ارتباط با مفاد همان ماده قانون تهیه و اعلام شود. نظر به این که اجازه قانونی مذکور برای تدوین دستورالعمل در اجرای احکام ماده 169 مکرر قانون مذکور می‌باشد و دلیلی بر این که سازمان امور مالیاتی بتواند در دستورالعمل تنظیمی، قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول دستورالعمل قرار دهد ملاحظه نمی شود و از طرفی در ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام موادی از قانون مالیات‌های مستقیم در مورد مالیات‌های قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است و حکم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم از جمله این مواد نیست، بنا به مراتب فوق‌الذکر سازمان امور مالیاتی صلاحیت ندارد تا در دستورالعمل موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول دستورالعمل قرار دهد و به همین جهت در تعریف دامنـه موضوع دستورالعمل اجرایی شماره 244680/200/ص ـ 1390/10/27 سازمان امور مالیاتی عبارت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی تشخیص در نتیجه حذف و ابطال می‌شود.

ب ـ هر چند به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور، موظف به اخذ کارت اقتصادی می‌باشند مکلفند بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می‌شود برای انجام دادن معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب‌ها و فرم ها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم نمایند، اما چون در بند 1ـ 5 دستورالعمل شماره 24468/200/ص ـ 1390/10/27 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مکلفند از تاریخ 1391/01/01 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی تا یک ماه پس از پایان هر فصل به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط ارایه کنند و تعدادی از مشاغل موضوع ماده 95 که در ماده 96 قانون یاد شده احصا شده است، فعالیت آن‌ها در مقام ارایه خدمت است و به موجب تبصره 3 ماده 169 مکرر مذکور مقرر شده است اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای الف و ب ماده 95 این قانون مکلف به نگهداری صورتحساب‌های مربوط به خریدهای خود در سال عملکرد و سال بعد از آن می‌باشند و در صورت درخواست ماموران مالیاتی باید به آنان ارایه دهند در غیر این صورت مشمول جریمه‌ای معادل ده درصد صورتحساب‌های ارایه نشده خواهند بود، بیانگر آن است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به نگهداری صورتحساب فروش خدمات نیستند، بنابراین بند 1ـ 5 دستورالعمل مورد اعتراض از حیث این که در آن عموم مشاغل موضوع بندهای الف و ب ماده 95 همان قانون را مشمول حکم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تلقی کرده است، مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال می‌شود. همچنین بخشنامه‌های شماره 259/146/ص ـ 1393/02/03 و 9084/234/د ـ 1393/03/21 که در راستای اجرای دستورالعمل مورد شکایت صادر شده اند نیز به تبع ابطال قسمت‌های فوق‌الذکر باطل می‌شوند و با تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان موافقت نشد.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری