بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 297
تاریخ دادنامه: 1397/02/11
کلاسه پرونده: 94/1068
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: بانک پارسیان با وکالت آقای داود دوستعلی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه‌های شماره 3239-1384/02/31 و 14905/232/1671/3708-1383/09/01 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی اعلام کرده است که:
" 1) حسب بخشنامه مب/2823-1385/12/05 بانک مرکزی، کلیه بانک‌های کشور مکلف به منظور نمودن ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول عام وخاص برای تسهیلات اعطایی هستند.
2) ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم به بیان و شرح هزینه‌های مورد قبول سازمان مالیاتی کشور پرداخته، لیکن حسب بندهای 11 و 26 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های مربوط به ذخیره مطالبات خاص و عام را جز هزینه‌های قابل قبول و معاف از مالیات تلقی نموده است. که در ماده فوق به صورت حصری هزینه‌های قابل قبول مشخص شده چنانچه حد و حدودی نیز در میزان آن هزینه ها اعلام نداشته و به صورت مطلق و دستوری اعلام گردیده است. «ماده 148– هزینه‌هایی که حایز شرایط مذکور در ماده فوق می‌باشد به شرح زیر در حساب مالیاتی قابل قبول است:
«بند 11– ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر اینکه:
اولا: مربوط به فعالیت موسسه باشد.
ثانیا: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد.
ثالثا: در دفاتر موسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.»
«بند 26- ذخیره مربوط به هزینه‌های پرداختنی قابل قبول که به سال مورد رسیدگی ارتباط دارد.»
3) سازمان امور مالیاتی بر اساس بخشنامه 3239-1384/02/21 و بخشنامه 14905/3708/1671/232-1383/09/01 فقط 2 درصد از مانده مطالبات مشکوک‌الوصول را به عنوان هزینه قابل قبول تلقی و مازاد بر آن را مشمول مالیات محسوب می‌نماید که بخشنامه فوق به تایید و تنفیذ وزیر امور اقتصاد و دارایی رسیده و اجرایی شده است.
4) هدف و غایت قانونگذار در تعیین مصادیق درآمدها و هزینه‌های مشمول مالیات و معاف از پرداخت مالیات بسیار مشخص بوده و آن سعی در جلوگیری از تعیین و مشخص نمودن مالیات بر اساس سلایق شخصی و سازمانی بوده است. لیکن بانک مرکزی به عنوان متولی نظام اقتصادی و پولی و ارزی و هماهنگ کننده روابط بین مردم و بانک ها در راستای جلوگیری از تضرر اقتصاد کشور و جامعه و جلوگیری از تضرر بیت‌المال به صورت هماهنگ طی بخشنامه‌ای دارایی بانک ها و نحوه محاسبه ذخیره مطالبات بانک ها را مشخص نموده است، لیکن سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشی از قوه مجریه نبایستی با صدور بخشنامه‌ای غیر قانونی، قانون مالیاتی را بسط داده و به نحوی سعی در قانونگذاری متوازی نماید. با مشاهده بخشنامه‌های موضوع اعتراض متوجه نقض مستقیم قانون مالیات‌های مستقیم خواهیم شد چنانچه سازمان امور مالیاتی و وزارت امور اقتصاد و دارایی مرجع وضع قانون مالیاتی و تعیین مصادیق قانونی درآمدها و هزینه ها نبوده و نمی باشند لیکن در بخشنامه‌های موضوع اعتراض، این مرجع اجرایی کشور،؛ به نحو غیر قانونی از حدود وظایف اجرایی خود فراتر رفته و به نحوی غیر قانونی قانون مالیات‌های مستقیم را تفسیر و تشریح نموده و برای آن حدود و محدودیت قرار داده است، حال آن که مجلس شورای اسلامی به عنوان مرجع قانونگذاری مرجع تفسیر قوانین بوده و در ماده موضوع بحث (ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم) در بند 11 و 26 به صورت مطلق ذخیره مطالباتی که وصول آن‌ها مشکوک باشد را به عنوان هزینه مورد قبول نظام مالیاتی آورده است و در میزان مورد قبول آن نیز هیچ حد و مرزی مشخص ننموده و اگر قرار باشد مقداری از این هزینه مورد قبول واقع شود این قوه مقننه هست که طی قانون آن را مشخص می‌کند.
5) طبق مواد مختلف قانون پولی و بانکی کشور و مقررات فصل چهارم قانون عملیات بانکی بدون ربا و عرف بانکداری بین‌المللی همه بانک‌های ایران و بلکه سایر کشورها که در ایران شعبه دارند تابع مقررات و دستورالعمل‌های بانک مرکزی می‌باشند. در مواردی که بین دو بخشنامه بانک مرکزی و نهادی از قوه مجریه تعارض به وجود آید علی‌القاعده بانک‌های ایرانی ملزم به تبعیت از نظر بانک مرکزی می‌باشند علاوه بر این وزارت امور اقتصاد و دارایی و سازمان امور مالیاتی مجری قوانین مصوب مجلس شورای اسلامی می‌باشند و آیین‌نامه ها و بخشنامه‌های آنان نمی تواند در تعارض با قوانین مصوب باشد در متن مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص هزینه‌های قابل قبول و ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول، بدون قید و حصر و محدودیت آن مطالبات وجود دارد و به مبلغ و یا درصد معینی نیز این مطالبات را مقید ننموده است. از طرف دیگر مالیات به درآمدهای قطعی مودی پس از وضع اصل سرمایه تعلق می‌گیرد و نمی توان پیش از وصول اصل مطالبات که سپرده‌های مردم و منابع بانکهاست درآمدی منظور نمود و مالیات پرداخت کرد. به همین جهات فوق‌الاشاره در تعارض دو بخشنامه هم بر اساس وحدت دامنه شمول بخشنامه بانک مرکزی و قانون مالیات‌های مستقیم و هم بر اساس عدالت، بخشنامه‌های سازمان مالیاتی و وزارت اقتصاد و دارایی، بر خلاف روح ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم است و می‌بایستی ابطال گردند.
6) بر اساس بند 5 از ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 4 ماده 105 از قانون مذکور: (اولا) سود و جوایز متعلق به اوراق مشارکت به هر عنوان از پرداخت مالیات معاف است. (ثانیا) اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به سود سهام یا سهم‌الشرکه دریافتی از شرکت‌های سرمایه پذیر مشمول مالیات دیگری نخواهند بود.
حال سازمان امور مالیاتی و وزارت اقتصاد و دارایی طی بخشنامه 14905/3708/1671/232-1383/09/01 سهم هزینه‌های مربوط به خرید سهام و اوراق مشارکت و سایر درآمدهای معاف از مالیات را به نسبت هزینه‌های ابرازی محاسبه و به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه می‌نماید. لیکن اگرچه طبق عرف متداول حسابداری و مالیاتی تسهیم هزینه‌های مشترک به نسبت درآمد های معاف و غیر معاف امری متداول و پذیرفته شده می‌باشد اما باید توجه نمود که این روال درباره درآمدها و سودهای حاصل از محل سپرده بانکی و سود اوراق مشارکت و سهام که فعالیت مالی منسوب به آن‌ها صرفا واریز وجه به حساب بانک و یا خرید اوراق مشارکت و سهام می‌باشد، قابل اجرا نبوده و صحیح نمی باشد، حال آن که بر خلاف مواد صدر الااشاره در این بند، سازمان امور مالیاتی مطابق بخشنامه غیر قانونی 14905/3708/1671/232-1383/09/01 هزینه خرید سهام و اوراق مشارکت و سایر درآمدهای معاف از مالیات را به عنوان درآمد مشمول مالیات محاسبه و به عنوان درآمد مشمول مالیات در سال مالی محاسبه می‌نماید که این امری خلاف مقررات قانونی بوده و قابل اجرا نمی باشد.
علی ایحال با توجه به مطالب ابرازی فوق و با توجه به دلایل و استدلال قانونی آورده شده و با عنایت به اینکه بانک ها تابع ضوابط و بخشنامه‌های بانک مرکزی و قوانین مصوب مجلس شورای اسلامی هستند و در عین حال بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی در تعارض با مقررات مصرح در قانون مالیات‌های مستقیم بوده و این در حالی است که، بخشنامه نهاد اداری تابع قوه مجریه، تاب تعارض در برابر قانون مصوب قوه مقننه را نداشته و همچنین مالیات به درآمدهای قطعی مودی تعلق می‌گیرد، اقدام سازمان امور مالیاتی در محاسبه و تعیین درآمدهای مالیاتی به ماخذ غیر قطعی و تا قبل از وصول منطبق با مقررات نیست، لذا مستند به مواد 12 و13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رسیدگی و صدور حکم شایسته در جهت طرح پرونده در هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بخشنامه شماره 3239-1384/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره 14905/3708/1671/232-1383/09/01 سازمان مالیاتی را دارم. در ضمن بدین وسیله با توجه به توضیحات فوق و با در نظر داشتن تضرر و تضییع حقوق موکل در قبال پرداخت مالیات برای درآمدهایی که وصول نگردیده و ممکن الوصول بوده لذا درآمدی به وجود نیامده تا مالیاتی به آن تعلق بگیرد، عطف اثر ابطال بخشنامه به زمان تصویب بخشنامه مستند به ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری تحت تمنی می‌باشد. "
متن بخشنامه‌های مورد اعتراض به قرار زیر است:
الف: بخشنامه شماره 3239-1384/02/31 سازمان امور مالیاتی:
" اداره کل امور مالیاتی
شورای عالی مالیاتی
دفتر فنی مالیاتی
هیات عالی انتظامی مالیاتی
جامعه حسابداران رسمی
دادستانی انتظامی مالیاتی
سازمان حسابرسی
دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر
در اجرای تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 و اصلاحیه‌های بعدی آن با عنایت به موافقت مقام عالی وزارت ذیل پیشنهاد شماره 1475/319/230-1384/02/07 این سازمان، بدین وسیله به اطلاع می‌رساند: معادل دو درصد از مانده مطالبات عملکرد سال 1383 و به بعد بانک ها نسبت به سال قبل (مابه‌التفاوت مانده مطالبات) به عنوان ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول جز هزینه‌های قابل قبول مالیاتی خواهد بود. ضمنا دو درصد مذکور شامل مطالبات بانک ها از دولت، شرکت‌های دولتی، سازمان‌های دولتی، نهادها و بنیادهای عمومی غیر دولتی نخواهد بود. "
ب: بخشنامه شماره 14905/232/1671/3708-1383/09/01 سازمان امور مالیاتی:
" اداره کل امور مالیاتی استان
هیات عالی انتظامی مالیاتی
اداره کل امور مالیاتی
شورای عالی مالیاتی
سازمان حسابرسی
دادستانی انتظامی مالیاتی
جامعه حسابداران رسمی ایران
دانشکده امور اقتصادی
دفتر فنی مالیاتی
حسب اطلاع واصله، بانک ها و موسسات غیر بانکی از محل سپرده‌های مردمی و یا وام‌های بین بانکی و همچنین سایر اشخاص حقوقی از محل منابع مالی خود اقدام به خرید اوراق مشارکت و سهام سایر شرکت ها نموده و بابت اوراق سهام یاد شده سود دریافت می‌نمایند. از آنجا که سود و اوراق مذکور از پرداخت مالیات بر درآمد معاف بوده و در مجموع درآمدهای مشمول مالیات اشخاص یاد شده منظور نمی گردد لذا با عنایت به مفاد ماده 105 و ماده 141 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 مقتضی است ادارات کل امور مالیاتی ترتیبی اتخاذ نمایند تا در رسیدگی‌های مالیاتی اشخاص صدرالاشاره، سهم هزینه‌های مربوط به خرید سهام و اوراق مشارکت و سایر درآمدهای معاف از مالیات بر درآمد را به نسبت هزینه‌های ابرازی اشخاص موصوف، محاسبه و به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه نمایند. "
در پاسخ به شکایت مذکور، مدکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 47655/212/د-1394/12/19 توضیح داده است:
" احتراما درباره پرونده کلاسه 94/1068 موضوع شکایت بانک پارسیان به خواسته ابطال بخشنامه‌های شماره 3239-1384/02/31 و 14905/3708/1671/232-1383/09/01 سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می‌رساند:
با استناد به نامه شماره 45257/232/د-1394/12/04 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و مستندات مربوطه و نامه شماره 24356-1386/06/17 مشاور وزیر و مدیرکل وزارتی و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیت‌های ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور، با توجه به ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می‌نماید. در پایان خواهشمند است ترتیبی اتخاذ فرمایید که از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیات تخصصی و هیات عمومی دیوان عدالت اداری (حسب مورد) دعوت به عمل آید. "
متن نامه شماره 45257/232/د-1394/12/04 سازمان امور مالیاتی به شرح زیر است:
" در خصوص دادخواست بانک پارسیان مبنی بر ابطال بخشنامه‌های شماره 3239-1384/02/31 و 14905/3708/1671/232-1383/09/01 به آگاهی می‌رساند:
در خصوص بخشنامه شماره 3239-1384/02/31
1- به استناد بند 11 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر اینکه:
اولا: مربوط به فعالیت موسسه باشد.
ثانیا: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد.
ثالثا: در دفاتر موسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.
در صورت رعایت آیین‌نامه بند فوق، از حیث مالیاتی جزو هزینه‌های قابل قبول مالیاتی خواهد بود.
با توجه به اعلام اشکالات موجود در رعایت شروط مذکور جهت اثبات مشکوک‌الوصول بودن مطالبات از سوی بانک ها و تقاضای متعدد آن‌ها، صرفا جهت سهولت در پذیرش ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول بانک ها، بر اساس مذاکرات و توافقات انجام شده در جلسات متشکله و با نظرات کارشناسی نمایندگان سازمان امورمالیاتی کشور، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، بانک ملی ایران و سازمان حسابرسی، در اجرای تبصره 1 ماده 148 قانون یاد شده، مراتب عنوان مقام عالی وزارت پیشنهادگردید که (بدون در نظر گرفتن رعایت شرایط سه گانه مندرج در بند 11 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم) معادل 2% از مانده مطالبات عملکرد سال 1383 و به بعد بانک ها نسبت به سال قبل ( مابه‌التفاوت مانده مطالبات) به استثنای مطالبات بانک ها از دولت، شرکت‌های دولتی، سازمان‌های دولتی، نهادها و بنیادهای عمومی غیر دولتی به عنوان ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول جز هزینه‌های قابل قبول پذیرفته شود که مراتب پس از موافقت وزیر وقت، طی بخشنامه شماره 3239-1384/02/31 جهت اجرا ابلاغ گردیده است.
بنابراین با توجه به اینکه نحوه پذیرش هزینه‌هایی که در ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم پیش بینی نشده است در تبصره 1 ماده مذکور تعیین گردیده است، لذا اجرای هرگونه دستورالعمل و بخشنامه سایر مراجع که خارج از مقررات تبصره مذکور تهیه گردیده است، از جمله دستورالعمل شورای پول و اعتبار درخصوص ذخایر عام و ذخایر خاص، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد. با عنایت به بخشنامه شماره 138/93/200- 1393/12/12 این سازمان که در اجرای تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و با توجه به پیشنهاد شماره 21547/200- 1393/11/07 این سازمان و موافقت وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر گردیده و از تاریخ 1393/01/01 به بعد لازم‌الاجرا بوده و ملاک تعیین ذخایر مزبور می‌باشد، مقرر گردیده است: « ذخیره مطالبات (عمومی و اختصاصی) بانک ها و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز به شرح زیر به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته می‌شود.
1- ذخیره عمومی:
از ابتدای عملکرد سال 1393 تفاوت اخیره عمومی مطالبات مشکوک‌الوصول به میزان یک و نیم درصد (5/1%) مانده مطالبات تسهیلات اعطایی بانک ها و موسسات اعتبار غیر بانکی مجاز در پایان هر سال مالی، به استثنای مطالبات از دولت ( وزارتخانه ها و موسسات دولتی)، شرکت‌های دولتی، سازمان‌های دولتی، نهادهای عمومی غیر دولتی، بنیادهای انقلاب اسلامی و تسهیلات اعطایی تحت تضمین دولت، با ذخیره مذکور در ابتدای سال مالی.
2- ذخیره اختصاصی:
ذخیره مطالبات اختصاصی بابت تسهیلات اعطایی از ابتدای سال 1393 به بعد (به استثنای تسهیلات اعطایی به دولت ( وزارتخانه ها و موسسات دولتی)، شرکت‌های دولتی، سازمان‌های دولتی، نهادهای عمومی غیر دولتی، بنیادهای انقلاب اسلامی و همچنین تسهیلات اعطایی تحت تضمین دولت) که با رعایت دستورالعمل نحوه محاسبه ذخیره مطالبات مصوب شورای پول و اعتبار شناسایی و در حساب منظور می‌گردد. در ضمن برای هر یک از مطالبات مذکور صرفا یک نوع ذخیره ( عمومی یا اختصاصی) حسب مورد منظور خواهد شد.
در خصوص بخشنامه شماره 14905/3708/1671/232-1383/09/01
2- مطابق مقررات ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم، جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (25%) خواهند بود.
همان طور که در نامه شماره 24356-1386/06/17 مشاور وزیر و مدیرکل دفتر وزارت متبوع عنوان مدیران عامل بانک ها و ... از جمله بانک پارسیان نیز تبیین گردیده است، بر اساس حکم قسمت اخیر ماده 105 قانون مذکور و با اتخاذ ملاک از مفهوم تبصره ماده 141 قانون یاد شده و با توجه به اصل وضع هزینه‌های یک دوره از درآمد همان دوره، در صورتی که درآمدی به موجب مقررات قانونی معاف از مالیات باشد، زیان و هزینه‌های مستقیم و قدرالسهم هزینه‌های مشترک صرفا قابل تخصیص به درآمدهای مربوطه بوده و قانون مالیات‌های مستقیم و استانداردهای حسابداری اعمال سهم هزینه‌های معاف به سایر درآمدهای مشمول مالیات را تایید نمی نماید. به عنوان مثال چنانچه یک بانک از محل سپرده‌های مردمی یا وام دریافتی که متضمن پرداخت سود و کارمزد به سپرده‌گذاران و وام دهندگان می‌باشد درآمدی کسب نماید که معاف از مالیات است ( خرید اوراق مشارکت یا سهام از محل سپرده یا وام دریافتی)، بدیهی است به علت معافیت سود حاصل از سرمایه گذاری در اوراق مشارکت یا خرید سهام، سود و کارمزد پرداختی به سپرده‌گذاران یا وام دهندگان به عنوان هزینه‌های مستقیم درآمد معاف، از درآمدهای غیر معاف کسر نخواهد شد و در صورتی که درآمدهای معاف از هزینه‌های مشترک هم سهمی داشته باشد، قدرالسهم هزینه مشترک نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، مورد پذیرش نمی باشد. "
در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، پرونده به هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره 225-1396/10/30 بخشنامه شماره 14905/232/1671/3708-1383/09/01 را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.
رسیدگی به بخشنامه شماره 3239-1384/02/31 سازمان امور مالیاتی در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1397/02/11 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
مطابق ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های قابل قبول احصا شده و در بند 11 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده « ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک می‌باشد مشروط بر اینکه اولا: مربوط به فعالیت موسسه باشد. ثانیا: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد. ثالثا: در دفاتر موسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود...» جز هزینه‌های قابل قبول است. از طرفی طبق تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد موسسه تشخیص داده می‌شود و در این ماده پیش بینی نشده است به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جز هزینه‌های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. نظر به اینکه بخشنامه شماره 3239-1384/02/31 سازمان امور مالیاتی در اجرای تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن صادر شده و منافاتی با بند 11 ماده 148 قانون مذکور ندارد، بنابراین تصویب آن در حد قانون و اختیارات مراجع مصوب آن بوده و قابل ابطال تشخیص داده نشد.
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
محمدکاظم بهرامی