بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140109970905810106
تاریخ دادنامه: 1401/01/16
شماره پرونده: 000992
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 - 1400/02/12 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 - 1400/02/12 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
"به استحضار میرساند در دستورالعمل مورد اعتراض با برداشتی نادرست از یکی از بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه « اگر فعالیت‌های اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه وخارج از منطقه صورت گیرد، بایستی فعالیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» گرچه در ابتدای دستورالعمل به درستی ذکر شده « فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی مزبور صرفا نظر به آن بخش از فعالیت‌های اقتصادی خواهد بود که با مجـوز فعالیت صادره و با رعـایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یاد شده انجام می‌شود و این معافیت قابل تسری به آن قسمت از فعالیت انجام شده در خارج از مناطق مذکور، نخواهد بود» اما در ادامه مواردی مقرر شده که مغایر این امر و در حکم تسری معافیت به خارج از مناطق آزاد است.هرچند مثال دستورالعمل مربوط به شرکتی تولیدی است، اما در همه جای دستورالعمل، واحدهای خدماتی هم در کنار واحد های تولیدی ذکر و صراحتا حکم کلی دستورالعمل که طی مثالی بیان شده شامل شرکت‌های خدماتی نیز شده است، در حالی که هرگونه درآمد حاصل از انجام فعالیت‌های خدماتی در خارج از مناطق آزاد، کلا مشمول مالیات بوده، تعیین بخشی از آن به عنوان درآمدهای معاف ناشی از فعالیت در مناطق آزاد، هیچ توجیهی نداشته از اساس غیرقانونی و مغایر با ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری و به دلیل اعطای معافیت به بخشی از درآمد خدمات ارایه شده در مناطق بیرون از محدوده مناطق آزاد مغایر با رای شماره 619-612 مورخ 1392/09/04 هیات عمومی دیوان عدالت اداری است که تن ها فعالیت در محدوده منطقه را معاف دانسته است و طبق آن اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات اشتغال دارند برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هرگونه عوارض معمول در کشور معاف می‌باشند.
ایراد دوم; مثال دستورالعمل این است که تسهیم را بر مبنای نسبت هزینهای انجام داده درحالی که میزان هزینه‌های انجام شده برای انجام فعالیت‌ها الزاما معیار دقیقی برای تعیین میزان فعالیت‌ها نیست. یعنی برای نمونه با توجه به تفاوت میزان هزینه انجام یک فعالیت در مناطق آزاد با انجام همان فعالیت در سرزمین اصلی صرف مبلغ هزینه انجام شده الزاما نشان دهنده میزان فعالیت انجام شده در دو محیط متفاوت نخواهد بود.
ایراد سوم; هرچند که این تسهیم نادرست است اما در جزییات هم مشخص نیست چرا با وجود مشخص بودن مبلغ فروش داخـل مناطق آزاد و سرزمین اصلی که قاعدتا باید در دفاتر شرکت ها ثبت شوند کل مبلغ فروش را تقسیم بر تعداد واحد کالای فروش رفته کرده و به میانگینی رسیده که در بخش 5 مثال آن را به کار برده و با توجه به اصل گرانتر بودن بهای کالا در سرزمین اصلی نسبت به مناطق آزاد، از جمله به خاطر هزینه حمل منجر به تعیین مبلغ کمتری به عنوان درآمد مشمول مالیات ناشی از فروش کالا در خارج از منطقه آزاد شده که طبعا درست نیست و منجر به شمول معافیت مناطق آزاد به برخی فروش‌های انجام شده در خارج از این منطقه می‌شود، امری که از جهت تسری معافیت مختص فعالیت‌های داخل محدوده مناطق آزاد به بخشی از فعالیت‌های خارج از این مناطق مغایر ماده 13 قانون مذکور رای سابق‌الذکر هیات عمومی می‌باشد.
ایراد چهارم; مثال این است که کل محصولات تولیدی در مناطق آزاد را مشمول معافیت کامل این مناطق فرض نموده، در حالی که چون طبق ماده 15 قانون یادشده واردات کالای تولید شده در منطقه آزاد به سایر نقاط کشور تا حد ارزش افزوده در آن منطقه با تصویب هیات وزیران از پرداخت تمام یا قسمتی از حقوق گمرکی و سود بازرگانی معاف می‌باشند، مشخص است مقنن به موضوع ارزش افزوده حاصل از فعالیت در منطقه توجه کرده در حالی که در دستورالعمل مطلقا توجهی به این امر نشده و در نتیجه با اندک فعالیتی بر روی قطعات واردی به منطقه آزاد حتی در حد مونتاژ ساده می‌توان آن را در سرزمین اصلی به فروش رساند و بخش مهمی از فروش در سرزمین اصلی را نیز مشمول معافیت مختص فعالیت در مناطق آزاد نمود که این هم مغایر با ماده قانونی و رای مذکور می‌باشد. "
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" دستورالعمل
| 505 | 1400 | قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران | س |
| مخاطبان/ ذینفعان | امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی |
| موضوع | نحوه اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران درخصوص اشخاص مجاز به فعالیت در مناطق مذکور که توامان در داخل و خارج از مناطق آزاد تجاری- صنعتی فعالیت مینمایند. |
به موجب مفاد ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 «اشخاص حقیقی وحقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهرهبرداری مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضا پانزده سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیشنهاد هیات وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید.» که به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1388/03/06 مجلس شورای اسلامی، مدت مذکور در قانون موصوف به بیست سال اصلاح گردید. همچنین برابر مفاد بخشنامه شماره 30/4/13209/59908- 1378/11/30 معاون (وقت) درآمدهای مالیاتی، « اگر فعالیت‌های اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه و خارج از منطقه صورت گیرد، بایستی معافیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» لذا فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی مزبور صرفا ناظر به آن بخش از فعالیت‌های اقتصادی خواهد بود که با مجوز فعالیت صادره و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یاد شده انجام می‌شود و این معافیت قابل تسری به آن قسمت از فعالیت انجام شده در خارج از مناطق مذکور، نخواهد بود. بنابراین در اجرای مفاد بخشنامه مورد اشاره و به منظور رفع ابهام ادارات کل امور مالیاتی و اتخاذ رویه واحد در امر حسابرسی مالیاتی و تبیین روش‌های اجرایی در تعیین میزان فعالیت انجام گرفته در داخل مناطق مذکور در خصوص آن دسته از واحدهای تولیدی و خدماتی مستقر در مناطق آزاد تجاری - صنعتی که اقدام به فروش تمام یا بخشی از محصولات تولیدی و خدمات خود به خارج از منطقه مینمایند، مقرر می‌دارد: ابتدا با احصا هزینه‌های واقعی تحمل شده در خارج از مناطق آزاد تجاری - صنعتی برای فروش کالای تولیدی و خدمات ارایه شده (اعم از هزینه‌های گمرکی، حمل و نقل و انبارداری، بیمه، تبلیغات سرزمینی، گارانتی و نصب، هزینه‌های دفاتر، شعب و نمایندگی اعم از پرسنلی و اداری و عمومی در خارج از مناطق مزبور و سایر هزینه‌های توزیع و فروش) و تقسیم آن به کل هزینه‌های واقعی واحد تولیدی و یا خدماتی برای تولید کالا و خدمت و حسب مورد فروش و ارایه آن در خارج از مناطق آزاد تجاری - صنعتی (اعم از بهای تمام شده، عمومی، اداری و توزیع و فروش)، نسبت فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی را محاسبه نموده و سپس با اعمال این نسبت به ارزش فروش ابرازی کالا یا خدمات ارایه شده متکی به صورتحساب‌های صادره برای فعالیت در سرزمین اصلی، حجم فعالیت اقتصادی خارج از منطقه آزاد تجاری - صنعتی که از شمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (13) قانون یاشده، خارج می‌باشد محاسبه خواهد شد. در انتها با کسر هزینه‌های قابل قبول تحمل شده برای فعالیت‌های خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی که با رعایت مفاد مواد (147) و (148) قانون مالیات‌های مستقیم تعیین می‌شود، درآمد مشمول مالیات حاصله حسب مورد به نرخ‌های مذکور در مواد (105) و (131) قانون اخیرالذکر، مشمول مالیات خواهد بود. به جهت تبیین مفاد دستورالعمل، مثال زیر ارایه می‌شود: اطلاعات زیر از صورت‌های مالی عملکرد سال 1398 یک شرکت تولیدی که در یکی از مناطق آزاد تجاری-صنعتی کشور با مجوز سازمان منطقه‌ای ذیربط مشغول فعالیت می‌باشد، استخراج شده است: فروش (400) واحد کالای تولیدی توسط شرکت در منطقه آزاد تجاری- صنعتی 300,000,000 ریال فروش (600) واحد کالای تولیدی توسط شرکت در سرزمین اصلی: 600,000,000 ریال کل درآمد ناشی از فروش (1000) واحد کالاهای تولیدی: 900,000,000 ریال هزینه‌های تحمل شده در داخل منطقه آزاد تجاری-صنعتی; بهای تمام شده کالای تولیدی فروش رفته: 600,000,000 ریال هزینه های عمومی(مشترک): 30,000,000 ریال هزینه‌های توزیع و فروش(مشترک ): 200,000,000 ریال هزینه‌های مالی(مشترک(: 10,000,000 ریال هزینه‌های تحمل شده برای فعالیت خارج از منطقه: 132,000,000 ریال جمع کل بهای تمام شده و هزینه‌های تحمل شده (داخل منطقه و سرزمین اصلی): (792,000,000) ریال سود ویژه ابرازی شرکت: 108,000,000 ریال شرکت اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر تسلیم و در فرآیند حسابرسی مالیاتی نیز حسب مورد دفاتر و اسناد و مدارک موضوع ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم را ارایه نموده است. اگر تمام هزینه‌های تحقق یافته در منطقه آزاد تجاری- صنعتی و هزینه‌های تحمل شده برای فعالیت خارج از منطقه واقعی باشند و مبلغ 20,000,000 ریال از هزینه‌های تحمل شده برای فعالیت خارج از منطقه با استناد به مواد (147) و (148) قانون مالیات‌های مستقیم قابل قبول نباشد، درآمد مشمول مالیات و مالیات فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری– صنعتی این شرکت عبارت است از: 1) بهای تمام شده کالای فروخته شده در خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی: 360,000,000=600×1000÷600,000,000 2) مجموع هزینه‌های عمومی، اداری، توزیع و فروش و مالی انجام شده در داخل منطقه متناسب با سهم فروش‌های خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی: 36,000,000=600×1000÷60,000,000 3) کل هزینه‌های مرتبط با کالاهای فروخته شده در خارج از منطقه با احتساب هزینه‌های تحمل شده در خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی: 528,000,000=132,000,000+36,000,000+360,000,000 4) نسبت حجم فعالیت مشمول مالیات خارج از منطقه: %25=0/25=528,000,000÷132,000,000 5) حجم فعالیت خارج از منطقه (درآمد) که مشمول معافیت نمی باشد: 150,000,000=%25×600,000,000 6) درآمد مشمول مالیات با احتساب هزینه‌های غیر قابل قبول مالیاتی ناشی از فروش کالا در خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی: 38,000,000=(20,000,000-132,000,000)-150,000,000 7) مالیات متعلق بر اساس نرخ ماده (105) قانون مالیات‌های مستقیم: 9,500,000=%25×38,000,000 ماموران مالیاتی توجه خواهند داشت که برای محاسبه نسبت حجم فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی مودی، صرفا هزینه‌های واقعی مودی در داخل و خارج منطقه مورد محاسبه قرار خواهد گرفت و میزان هزینه‌های غیر قابل قبول مودی، در تعیین این نسبت تاثیری ندارد. بدیهی است چنانچه اشخاص موضوع این دستورالعمل با رعایت شرایط مربوط مشمول نرخ صفر یا معافیت دیگری (از جمله ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم و قانون حمایت از شرکت‌های دانش بنیان) باشند، با رعایت مقررات مربوط، نرخ صفر یا معافیت مربوط به فعالیت‌های خارج از مناطق آزاد تجاری- صنعتی نیز قابل اعمال خواهد بود. - رییس سازمان امور مالیاتی | |
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/7809/ص- 1400/07/28 توضیح داده است که:
" به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1388/03/06 مجلس شورای اسلامی، مدت مذکور در ماده قانونی موصوف به بیست سال اصلاح شده است. پیش از این و در راستای تبیین حکم قانونی مورد اشاره، طی بخشنامه شماره 30/4/13209/59908-1378/11/30 معاون (وقت) درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی، تصریح شده است «اگر فعالیت‌های اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه و خارج از منطقه صورت گیرد، بایستی معافیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 ناظر بر آن بخش از درآمد ناشی از فعالیت‌های اقتصادی اشخاص است که با مجوز صادره توسط سازمان مناطق آزاد تجاری- صنعتی ذیربط و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یاد شده حاصل می‌شود و نه لزوما تمامی درآمدهای اشخاص مذکور از این روی معافیت مذکور به آن قسمت از درآمد اشخاص که ناشی از فعالیت در خارج از مناطق مذکور باشد، قابل تسری نیست.
در توضیح مفهوم «فعالیت اقتصادی» لازم به ذکر است به مجموعه فعالیت‌های یک واحد اقتصادی از مرحله خرید مواد اولیه، تولید، بسته بندی، بازاریابی (تبلیغات)، تا توزیع و فروش (حمل، بیمه، گمرک) و ارایه خدمات پس از فروش (نصب، گارانتی و وارانتی) اطلاق می‌شود که حسب مورد می‌تواند به لحاظ جغرافیایی در مکانهای متفاوت انجام شود. بنابراین برخلاف نظر شاکی مندرج در صدر دادخواست تنظیمی مبنی بر «تنظیم دستورالعمل بر اساس برداشت نادرست از مفـاد یکی از بخشنامه هـای سازمان» تاکید می شود دستـورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 متکی به مفاد قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران و در راستای اجرای صحیح آن و به منظور رفع ابهام ادارات کل امور مالیاتی و نیز مودیان مالیاتی درباره نحوه حسابرسی پرونده مالیاتی اشخاص فعال در مناطق آزاد و اتخاذ رویه واحد در امر حسابرسی مالیاتی و حسب مورد برای تبیین روش‌های اجرایی در خصوص تعیین میزان فعالیت انجام گرفته در داخل و خارج از مناطق مذکور و اعمال معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق ازاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران در مورد آن دسته از واحدهای تولیدی و خدماتی مستقر در مناطق آزاد تجاری- صنعتی که اقدام به فروش تمام یا بخشی از محصولات تولیدی و خدمات خود به خارج از منطقه مینمایند، تنظیم و صادر شده است. پاسخ به ایرادهای شاکی نسبت به دستورالعمل مورد شکایت بدین شرح است:
ایراداول- شیوه اعمال معافیت ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران به درآمدهای حاصل از ارایه خدمات خارج از منطقه آزاد واحدهای خدماتی در کنار واحدهای تولیدی: با توجه به اینکه عبارت « فعالیت اقتصادی» در بخشنامه شماره 30/4/13209/59908-1378/11/30 به صورت مطلق بیان شده است، هم فعالیت تولیدی و هم فعالیت خدماتی را شامل می‌شود. بنابراین کلیه فعالیت‌های اقتصادی (تولیدی و خدماتی) که به صورت مختلط بین منطقه آزاد و خارج از منطقه صورت می‌گیرد، بایستی به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه از معافیت برخورار شوند.
ایراد دوم- تلقی غیر دقیق بودن معیار برای سنجش حجم فعالیت داخل و خارج از منطقه آزاد از حیث مبنا قرار گرفتن هزینه‌های انجام شده همچنین تسهیم درآمدهای معاف و مشمول مالیات: شاکی باید در درخواست ابطال مصوبات مطابق بند (ت) ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری دلایل و جهات اعتراض را از حیث مغایرت مصوبـه با شـرع یا قانون اساسی یا سایر قـوانین یا خـروج از اختیارات مرجـع تصویب کننده به طور صریح اعلام کند. شاکی در این بخش از دادخواست تنظیمی روش تبیین شده در دستورالعمل را صحیح ندانسته است و بدون اینکه دلیل وجهات مغایرت دستورالعمل مورد شکایت را با احکام قانون و نقض احتمالی قوانین و مقررات بیان کند یا واجد ایراد دانستن روش تبیینی در دستورالعمل مورد شکایت بدون توجه به حالات مختلف متصور و پیچیدگی های موضوع خود به ارایه راهکار اجرایی پرداخته است.
ایراد سوم- در خصوص مبنای تسهیم انجام گرفته و نحوه محاسبه نسبت فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی: اولا- به دلایل پیش گفته روش دستورالعمل در احصا حجم فعالیت اقتصادی ( تولید و فروش و خدمات) در داخل و خارج از منطقه بر اساس هزینه تحمل شده در هر محل می‌باشد. در این راستا نسبت هزینه‌های تحمل شده در خارج از منطقه (گمرک، بیمه، حمل، تبلیغات، نصب و گارانتی) به جمع بهای تمام شده کالای فروش رفته در خارج از منطقه ( اعم از هزینه‌های تولید، توزیع و فروش و عمومی داخل و خارج از منطقه آزاد)، مبین نسبت حجم فعالیت خارج از منطقه می‌باشد که با اعمال این نسبت به ارزش کالای فروش رفته در خارج از منطقه، درآمد ناشی از فعالیت اقتصادی انجام شده در خارج از منطقه محاسبه می‌شود. سپس با کسر کردن هزینه‌های تحمیل شده در خارج از منطقه آزاد از درآمد محاسبه شده مذکور سود فعالیت خارج از منطقه آزاد محاسبه می‌شود. در خصوص اشکال مطرح شده از سوی شاکی لازم به ذکر است به جهت یکسان بودن مبلغ فروش کالا در سرزمین اصلی با بهای تمام شده کالای فروش رفته در داخل منطقه ( به مبلغ 600 میلیون ریال) در مثال مندرج در دستورالعمل به نظر می‌رسد ایشان دچار اشتباه برداشت شده باشند. حال آن که مطلقا کل مبلغ فروش بر تعداد کالاهای فروش رفته در محاسبت بندهای 1 و 2 دستورالعمل تقسیم نشده است.
ایراد چهارم- در خصوص عدم توجه به مقررات ماده 15 قانون چگونگی اداره مناطق ازاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران در مفاد دستورالعمل: قطع نظر از اینکه ماده 15 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی که مورد استناد شاکی قرار گرفته است، در خصوص حقوق ورودی و قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و استناد به آن در این خصوص فاقد وجاهت می‌باشد، باید به این نکته توجه شود: در مواردی که کالای ساخته شده‌ای وارد منطقه شده و با اندک تغییراتی در سرزمین اصلی فروخته می‌شود ( از جمله مونتاژ ساده قطعات وارداتی در منطقه و فروش در سرزمین اصلی) با بررسی اسناد و مدارک مودی و با توجه به مشخص بودن میزان هزینه‌های صورت گرفته بابت تکمیل کالا و بالتبع مشخص بودن حجم فعالیت اقتصادی انجام شده در داخل منطقه امکان اعمال میزان معافیت موضوع ماده 13 قانون موصوف به نسبت حجم فعالیت در منطقه متکی بر مفاد ماده 13 قانون یاد شده و اسیر مقررات وجود دارد. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/16 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران (اصلاحی مصوب 1388/03/06): «اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهرهبرداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضا بیست سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیشنهاد هیات وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید.» دستورالعمل شماره 200/1400/505 - 1400/02/12 سازمان امور مالیاتی کشور که درخصوص نحوه محاسبه مالیات و یا اعمال معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی صادر شده، در رابطه با اشخاصی است که به صورت توامان در داخل و خارج از مناطق (یعنی هم در منطقه مشمول معافیت و هم در سرزمین اصلی و مادر) فعالیت اقتصادی مینمایند. این دستـورالعمل که دارای احکام لازم الاجرا بوده و مبنای عمل مامورین مالیاتی قرار گرفته، اولا: در مـورد خدمات قایل به تسهیم شده و در مورد یک خدمت، بخشی از آن را داخـل منطقه محسوب کرده و بخشی را نیز خارج از منطقه و داخـل در سرزمین اصلی و مادر محاسبه نموده و در واقع بخشی را معاف و بخشی را مشمول مالیات قلمداد کرده است و این در حالی است که اصولا خدمت امری است که یا در داخل منطقه انجام می‌شود که معاف از مالیات است و یا در سرزمین اصلی انجام می‌شود که مشمول مالیات است و تسهیم در مورد آن صادق نیست. ثانیا: در مورد اصل احتساب درآمد نیز دستورالعمل مورد شکایت قایل به تسهیم شده و درحقیقت براساس دستورالعمل مزبور چنانچه بخشی از فعالیت درون منطقه انجام شده باشد و بخشی خارج از آن و در سرزمین اصلی و مجموعا درآمدی کسب شده باشد، سازمان امور مالیاتی برمبنای دستورالعمل فوق به تسهیم درآمد در قالب مثال ارایهشده اقدام میکند و این در حالی است که روند صحیح این است که یا فروش و کسب درآمد در درون منطقه بوده که معاف است و یا در خارج از منطقه است که معاف نیست و در مواردی که یک فعال اقتصادی در درون منطقه به دیگری میفروشد و آن ثالث در سرزمین اصلی به فروش میرساند، مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده و سود حاصله در منطقه نسبت به فروش در سرزمین اصلی مشمول مالیات می‌شود و باقیمانده آن از مالیات معاف است و روند تسهیم درآمد (ماهیت) آن برخلاف هزینه ها است که تسهیم در مورد آن موضوعیت دارد. ثالثا: حتی در فرضی که در بحث درآمـدها تسهیم پذیرفته شود، این تسهیم باید بـراساس فروش - درصد باشد و نه فروش – میانگین و چنانچه کالا در سرزمین معاف (مناطق) تولید شود، برای یک فعال اقتصادی که به طور توامان به فروش در سرزمین معاف و اصلی اقدام مینماید، باید آن میزان از فروش و درآمد بر حسب تعداد که در درون منطقه است، مورد معافیت براساس درصدی از کل محاسبه شود و آن میزان و تعداد که در سرزمین اصلی فروش رفته و از طریق آن تحصیل درآمد شده، براساس همان درصد از کل (با احتساب هزینه ها) مورد مالیات واقع شود، نه اینکه به صورت کلی فعالیت محاسبه و براساس اینکه بیشتر در منطقه بوده یا سرزمین اصلی، میانگین به صورت تخمین در نظر گرفته شود و محاسبه مالیات یا معافیت حسب مورد اعمال شود. رابعا: با توجه به مستندات موجود، اصول و استاندارد حسابداری درخصوص موضوع وجود ندارد و اصولا دستورالعمل مورد شکایت در جهت رفع همین نقیصه تدوین شده است و در رابطه با برخی از موارد واجد ابهام نیز حکمی ندارد. از جمله اینکه اگر قسمت عمده هزینه ها و تولید در سرزمین معاف (مناطق) باشد، ولی همه فروش در سرزمین مادر، در عمل به اقتضای سرزمین مناطق، معافیت اعمال می‌شود. بنا به مراتب فوق، دستورالعمل شماره 200/1400/505 - 1400/02/12 سازمان امور مالیاتی کشور با ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مغایرت دارد و مستند به حکم مقرر در بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری