شماره دادنامه:453
تاریخ دادنامه:1391/07/03
کلاسه پرونده:88/1018
مرجع رسیدگی:هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی:شرکت ساحل رانان
موضوع شکایت و خواسته:ابطال ماده 2 بخشنامه شماره 656- 1387/01/14 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:شرکت ساحل رانان به موجب دادخواستی،ابطال ماده 2بخشنامه شماره 656-1387/01/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
"احتراما، ضمن ارسال تصویر مصوبه81286/ت37862ک-1386/05/23کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی که در بند 1آن به صراحت هدف از صدور آن را ایجاد تسهیلات لازم جهت توسعه صادرات غیر نفتی عنوان می‌نماید. همچنین بخشنامه شماره 656- 1387/01/14 1387 که ظاهرا برای اجرای بند1مصوبه فوق صادر شده است به استحضار می‌رساند سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 115775- 1387/11/09به این شرکت اعلام داشته است که چون قرارداد این شرکت و شرکت تراکتورسازی ایران علی رغم این که به صورت دلاری تنظیم شده ولی ریال مبادله شده است مشمول معافیت ماده 2بخشنامه 656 نمی شود.
متاسفانه چون تنظیم کنندگان بخشنامه 656شناخت صحیحی از مراحل اسنادی و چگونگی حمل کالای صادراتی نداشته اند ماده 2 آن را(در خصوص شرط درآمد ارزی برای استفاده از معـافیت مالیاتی)مغایر منظور بند 1مصوبه کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی تنظیم کرده اند زیرا ماده 1بخشنامه656در بند الف و ب تکلیف ارز دریافتی حاصل از حمل کالای صادراتی از طرف خارجی(کالایی که به صورت FOB فروخته می‌شود) و کالای ترانزیت را مشخص کرده است بنابراین ماده 2مربوط به صادر کننده ایرانی است که کالای خود را به صورت CIF(ارزش کالا +بیمه+کرایه حمل)می‌فروشد(و منظور بند 1مصوبه کمیسیون موضوع اصل 138قانون اساسی نیز کمک به همین صادر کننده برای افزایش صادرات از طریق کاهش هزینه حمل بوده است) و کالای خود را برای حمل در اختیار حمل کننده ایرانی قرار می‌دهد.
صادر کننده ایرانی ارزش کالای خود را از طرف خارجی مدتی بعد از ارایه بارنامه حمل به بانک دریافت می‌دارد بنابراین برای دریافت بارنامه یا باید ریال بپردازد یا ارز مورد نیاز را از بازار تامین کند و هدف سازمان امور مالیاتی از ذکر درآمد ارزی ماده 2 مشخص نیست که این ارز قرار است از کجا بیاید.
با عنایت به مراتب فوق نظر به این که ماده 2 بخشنامه 656سازمان امور مالیاتی مغایر منظور بند 1 مصوبه کمیسیون موضوع اصل 138قانون اساسی و باعث تبعیض نسبت به آن دسته از شرکت‌های حمل و نقل بین‌المللی می‌شود که به جای ارز ریال از صادر کننده ایرانی(تاریخ صدور بخشنامه شماره 656- 1387/01/14 و تاریخ اجرای آن 1384/01/01 می‌باشد) گرفته اند می‌شود صدور رای عادلانه در خصوص اصلاح ماده 2بخشنامه 656سازمان امور مالیاتی و یا طریقی که رفع تبعیض نسبت به‌شرکت‌هایی شود که ریال از صادر کننده ایرانی گرفته اند مورد استدعاست."
در پاسخ به اخطار رفع نقصی که از سوی اداره کل هیات عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 38 قانون دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود تا جهات مغایرت ماده 2 بخشنامه مورد اعتراض را با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات تعیین کند، شرکت ساحل رانان طی لایحه‌ای که به شماره 2757/711/د 41- 1388/12/03ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی شده است اعلام می‌کند سازمان امور مالیاتی خارج از حدود اختیارات خود معافیت مالیاتی را به درآمد ارزی مقید کرده است.
متعاقبا لایحه‌ای به شماره 1700/م/90- 1390/08/03 از شرکت شاکی واصل می‌شود که در آن اعلام شده است ماده 2 بخشنامه مورد اعتراض با حکم مقرر در بند ب ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مغایرت دارد.
متن بخشنامه شماره 656-1387/01/14رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:
"در اجرای بند1 تصویب‌نامه شماره 81286/ت27862ک مورخ 1386/05/23 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی پیرامون برقراری معافیت از عوارض ومالیات برای آن بخش ازدرآمد شرکت‌های حمل ونقل بین‌المللی مربوط به حمل کالاهای صادراتی ونیز درآمد حاصل از پذیرش گردشگران خارجی ورودی توسط دفاتر خدمات مسافرتی با استناد به بند د ماده 33 قانون برنامه چهارم وبند هـ ماده 4 تصویب‌نامه شماره 20087/ت30784ک مورخ 1383/04/21 کمیسیون مزبور وتصویب نامه شماره 6429/ت32172هـ مورخ 1384/02/21 هیات محترم وزیران دستورالعمل زیر مورد تصویب قرار گرفته که مراتب جهت اقدام لازم ابلاغ می‌گردد.
ماده 1- حمل ونقل ترانزیت خارجی طبق ماده 1 قانون حمل ونقل وعبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران و درچارچوب قانون مذکور با درنظر گرفتن شرایط ذیل معاف از مالیات و عوارض می‌شود.
الف- درآمدهای ارزی تحصیلی دارای منشا خارجی که توسط اشخاص حقیقی وحقوقی واز طریق سیستم بانکی از خارج از کشور به حساب شرکت حمل ونقل صاحب درآمد واریز گردد و برای آن قرارداد یا صورتحساب صادر شده باشد.
ب- پروانه ترانزیت خارجی در چارچوب قانون حمل ونقل و عبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران برای آن صادر و عملیات ترانزیت انجام وتسویه صورت پذیرفته باشد.
ماده 2-درآمد ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی در صورتیکه مسیولیت حمل کالاها از مبدا جمهوری اسلامی ایران تا مقاصد خارجی از کشور به عهده شرکت حمل ونقل بین‌المللی ایرانی واگذار شده باشد از مالیات وعوارض معاف است.
ماده 3- درآمد حاصل از حمل ونقل داخلی وحمل ونقل کالاهای وارداتی مشمول معافیت مالیاتی و عوارض فوق نمی شود- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 45025/212/د- 1390/12/01توضیح داده است که:
"1- به موجب بند 1تصویب‌نامه شماره 81286/ت37862ک -1386/05/23کمیسیون موضوع اصل 138قانون اساسی مقرر شده است به منظور ایجاد تسهیلات لازم جهت توسعه صادرات غیر نفتی کشور کارگروهی با مسیولیت وزارت بازرگانی و با حضور وزارت امور اقتصادی و دارایی،وزارت راه و ترابری،معاونت حقوقی و امور مجلس رییس جمهور و سازمان میراث فرهنگی،گردشگری و صنایع دستی نسبت به تدوین دستورالعمل برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای آن بخش از درآمد شرکت‌های حمل و نقل بین‌المللی مربوط به حمل کالاهای صادراتی و نیز درآمد حاصل از پذیرش گردشگران خارجی ورودی توسط دفاتر خدمات مسافرتی، ظرف یک ماه پس از ابلاغ تصویب‌نامه مذکور اقدام و به شورای عالی توسعه صادرات غیر نفتی ارایه کند.
2- به موجب بند ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه برقراری هر گونه مالیات و عوارض برای صادرات کالاهای غیر نفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع شده است.
3- طبق جز (ه) بند4 تصویب‌نامه شماره 20082/ت30784 ک- 1383/04/21 وزرای عضو شورای عالی توسعه صادرات غیر نفتی،وزارت امور اقتصادی و دارایی مکلف شده است به منظور تشویق ناوگان حمل و نقل کشور به حمل سریع کالاهای صادراتی به بازارهای هدف و بر اساس بند ب ماده 113قانون برنامه توسعه و نظر به این که درآمدهای ارزی بخش حمل و نقل و ترانزیت جزو صادرات خدمات است،درآمدهای ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی را از دریافت مالیات معاف کند.
4- مجددا هیات وزیران به جهت ارز آوری و کنترل خدمات ناوگان حمل و نقل کشور به موجب تصویب‌نامه شماره 9429/ت32172هـ- 1384/02/21 اقدام به اصلاح قسمت اخیر جز (ه) بند (4) تصویب‌نامه 20082/ت30784ک- 1383/04/21 کرده است و عبارت«درآمدهای ارزی ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» را جایگزین عبارت«درآمد ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» کرده است.
لذا با توجه به عبارت مذکور در بند 1 تصویب‌نامه شماره 81286/ت37862ک – 1386/05/23 کمیسیون موضوع اصل138قانون اساسی و مکلف ساختن کارگروه مربوطه به تدوین دستورالعمل برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای حمل کالاهای دستورالعمل مورد نظر به استناد بند د ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه و جز (ه) بند 4 تصویب‌نامه شماره 20082/ت30784ک- 1383/04/21و بند 2 تصویب‌نامه شماره 9429/ت 32172هـ- 1384/02/21هیات وزیران که صراحتا درآمدهای ارزی ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی را از دریافت مالیات معاف دانسته است تهیه گردیده است و سازمان متبوع نیز با توجه به مفاد دستورالعمل تهیه شده را طی بخشنامه شماره 656- 1387/01/14جهت اطلاع ادارات امور مالیاتی و اقدام ابلاغ کرده است و مفاد بند 2 بخشنامه مزبور نیز که صرفا درآمد ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی را از مالیات و عوارض معاف کرده است با توجه به بند 2 تصویب‌نامه شماره 9429/ت32172هـ- 1384/03/21هیات وزیران تهیه و تنظیم شده است و ایرادی به مفاد آن وارد نیست.
با عنایت به مراتب و توضیحات فوق‌الذکر درخواست رد شکایت و تایید بخشنامه مشتکی عنه را دارد."
همچنین به موجب لایحه شماره 39471/232/د- 1390/10/26 مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی آمده است که:
"به موجب بند (ب) ماده 113قانون برنامه سوم و تنفیذی بند (د) ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی،اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران،صدور کالاهای غیر نفتی و خدمات،مشمول پرداخت عوارض و مالیات نخواهند بود.
در راستای ساماندهی به ناوگان حمل و نقل کشور، کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی به استناد جـز (ه) بـند(4) تـصویب نـامه شـماره 20082/ت30784ک- 1383/04/21کمـیسیون فوق‌الذکر«به منظور تشویق ناوگان حمل و نقل کشور به حمل سریع کالاهای صادراتی به بازارهای هدف و بر اساس بند(ب) ماده 113قانون برنامه سوم توسعه و نظر به این که درآمدهای ارزی بخش حمل و نقل و ترانزیت جزو صادرات خدمات می‌باشد،وزارت امور اقتصادی و دارایی درآمدهای ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی را از دریافت مالیات معاف نماید.
به جهت ارز آوری و کنترل خدمات ناوگان حمل و نقل کشور، به موجب تصویب‌نامه شماره 9429/ت32172هـ- 1384/02/21،اقدام به اصلاح مصوبه شماره 20082/ت30784ک- 1383/04/21 کرده است بدین گونه که بند(2)قسمت اخیر جز (ه) بند (4) ماده عبارت «درآمدهای ارزی ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» جایگزین درآمدهای ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» می‌شود.
لذا تاکید هیات وزیران در ماده(2)بخشنامه مشتکی عنه در خصوص درآمدهای ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی به موجب مصوبات اخیر الذکر بوده است."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی،با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رای مبادرت می‌کند.
رای هیات عمومی
با توجه به احکام مقرر در بند (ب) ماده 113قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1379 و بند (د) ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1383 برقراری هر گونه مالیات و عوارض برای صادرات غیر نفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع اعلام شده است. آیین‌نامه اجرایی این قانون نیز با استناد به اصل 138 قانون اساسی توسط هیات وزیران تصویب شده است و در مقام حصول اهداف مورد نظر قانون،صادرات کالا و خدمات متضمن درآمد ارزی مشمول اعمال معافیت قرار گرفته است. نظر به این که مصوبه مذکور تاکنون ابطال نشده است و از وجاهت اجرایی برخوردار است، بخشنامه مورد شکایت نیز که حکمی بیش از مفاد مصوبه هیات وزیران ندارد،خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص نمی شود و چون با قانون نیز مغایرت ندارد، قابل ابطال نیست.
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
رهبرپور