رای شماره 1878199 هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: تبصره 3 بند 8 دستورالعمل احکام...

هییت تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پرونده: هـ ت/0300235 ـ 0300295          

* شماره دادنامه سیلور: 140431390001878199       تاریخ: 1404/07/28

* شاکیان: سازمان بازرسی کل کشور و آقای بهمن زبردست 

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور تبصره 3 بند 8 دستورالعمل احکام مالیاتی مندرج در قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 12890/200/ص مورخ 1403/07/03 با قوانین و مقررات.

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکیان دادخواست به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هییت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

تبصره 3 ـ با عنایت به اطلاق تبصره 2 ماده 1 قانون الزام به ثبت، مفاد این بند به کلیه اموال غیرمنقولی که برای آن ها سند مالکیت رسمی صادر شده است (اعم از مواردی که صدور سند رسمی، قبل یا بعد از تاریخ 1403/04/02 باشد) تسری دارد.

* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

1ـ مطابق مفاد ماده 1 قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول مصوب 1403/02/26 مجمع تشخیص مصلحت نظام، یک سال پس از راه اندازی سامانه ساماندهی اسناد غیررسمی موضوع ماده (10) این قانون، هر عمل حقوقی اعم از عقد و ایقاع که موضوع یا نتیجه آن انتقال مالکیت عین یا انتقال حقوق عینی دیگر باشد، باید در سامانه ثبت الکترونیک اسناد به ثبت برسد، در غیر این صورت، آن عمل حقوقی و دلایل راجع به آنها در مراجع قضایی و شبه قضایی فاقد اعتبار است و شکایت کیفری و حقوقی نیز پذیرفته نخواهد شد به جز دعوای استرداد عوضین موضوع قرارداد. با این وصف، اجرای احکام مندرج در ماده معنون، یکسال پس از راه اندازی سامانه ساماندهی اسناد غیررسمی موضوع ماده 10 قانون می باشد.

2 ـ در تبصره 2 ماده 1 قانون نیز آمده است: «میزان مالیات حق الثبت و حق التحریر بر تنظیم وکالت بلاعزل انتقال مالکیت درخصوص اموال غیرمنقول موضوع این ماده در دفاتر اسناد رسمی معادل تنظیم سند رسمی انتقال ملک است و چنانچه ظرف نه ماه از تاریخ تنظیم وکالتنامه، اموال مذکور منتقل شود سند رسمی انتقال بدون نیاز به پرداخت مجدد مالیات نقل و انتقال ملک و حق الثبت تنظیم می شود.»

3 ـ مطابق تبصره 4 ماده 1 قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول:

«مفاد این ماده درخصوص اموال غیرمنقولی که پس از لازم الاجرا شدن این قانون سند مالکیت حدنگار برای آنها صادر می شود از تاریخ صدور سند مالکیت مذکور، مجری است هر چند سامانه موضوع ماده (10) این قانون راه اندازی نشده باشد.»

4 ـ همان طور که از مفاد ماده 1 قانون و مفهوم تبصره 4 آن مشخص می باشد، درخصوص اسناد تک برگ آجری (نخودی) و دفترچه ای، امکان اجرای احکام مندرج در ماده 1 وجود ندارد. به عبـارت دیگر، اخذ مالیات حق الثبت و حق التحریر بر تنظیم وکالت بلاعزل انتقال مالکیت، شامل اسناد مالکیت دفترچه ای و تک برگ آجری صادر شده، قبل از لازم الاجرا شدن قانون الزام به ثبت نمی گردد و اجرای این احکام صرفا شامل املاکی است که سند مالکیت حدنگار آنها (به رنگ سبز) بعد از لازم الاجرا شدن قانون الزام، یعنی تاریخ 1403/04/02 صادر شده باشد.

5 ـ مراتب مذکور در حالی است که رییس سازمان امور مالیاتی کشور در تبصره 3 ماده 8 دستورالعمل احکام مالیاتی مندرج در قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 12890/200/ص مورخ 1403/07/03 برخلاف مفاد ماده 1 و تبصره 4 آن چنین مقرر نموده است. 

تبصره 3 ماده 8 دستورالعمل با عنایت به اطلاق تبصره 2 ماده 1 قانون الزام به ثبت، مفاد این بند به کلیه اموال غیرمنقولی که برای آنها سند مالکیت رسمی صادر شده است (اعم از مواردی که صدور سند رسمی، قبل یا بعد از تاریخ 1403/04/02 باشد) تسری دارد.»

6 ـ همان طور که مشخص می باشد، مطابق با تبصره 3 ماده 8 دستورالعمل معنونه، اخذ مالیات حق الثبت و حق التحریر وکالت های بلاعزل اموال غیرمنقول شامل کلیه اسناد مالکیت رسمی دفترچه ای، تک برگ آجری و تک برگ جدید (به رنگ سبز) می شود. مراتب فوق در حالی است که:

اولا: مطابق با قاعده عموم و اطلاق تبصره 4 ماده 1 اجرای احکام مذکور در ماده 1 صرفا شامل اسناد مالکیت حدنگاری می شود که بعد از تاریخ 1403/04/02 صادر شده اند و اسناد مالکیت رسمی قبل از آن اعم از دفترچه ای و تک برگ آجری را شامل نمی شود.

ثانیا: تقدم و تاخر شماره تباصر 2 و4 ماده 1 قانون الزام به ثبت، حاکی از آن است که حکم مندرج در تبصره ماده 4 شامل کلیه احکام ماده 1 و تباصر آن می گردد، فلذا هرگونه تفسیری که حکم مندرج در تبصره 4 را مجزا از مفاد ماده 1 تلقی نماید مردود است.

ثالثا: بر خلاف استدلال مندرج در تبصره 3 دستورالعمل مبنی بر"اطلاق تبصره 2 ماده 1" باید گفت که اطلاق مذکور توسط تبصره 4 ماده 1 از بین رفته است.

بنا به مراتب فوق، ابطال تبصره 3 ماده 8 دستورالعمل احکام مالیاتی مندرج در قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 12890/200/ص مورخ 1403/07/03 از حیث مباینت با تبصره 4 ماده 1 قانون الزام به ثبت معاملات امور غیرمنقول از تاریخ تصویب مورد درخواست می باشد.

* خلاصه مدافعات طرف شکایت:

قرایت صحیح مفاد صدر ماده (به مثابه قاعده اصلی) و توجه به تبصره های آن (به مثابه استثنایات وارده بر قاعده یاد شده) در فهم صحیح ماده راهگشا و ضروری است. صدر ماده (1) قانون الزام به ثبت، بیانگر این قاعده کلی است که حکم موضوع این ماده «یکسال پس از راه اندازی» سامانه ساماندهی اسناد غیررسمی، مجری خواهد بود. سپس قانونگذار به موجب تبصره (2) اقدام به وضع یک استثنا «از حیث موضوعی» (تسری میزان مالیات انتقال ملک به وکالت بلاعزل) نمود و در تبصره 4 نیز استثنا دیگری «از حیث زمانی» (ناظر بر اموال دارای سند حدنگار) را وضع کرد. بدین ترتیب که موعد «یکسال پس از راه اندازی» مذکور درصد ماده، برای املاک دارای سند حدنگار از «تاریخ ثبت سند مذکور» خواهد بود.

بنابر مراتب فوق، مفاد تبصره 4 در مقام وضع استثنا زمانی بر مفاد صدر ماده است و ارتباطی با مفاد تبصره های آن من جمله تبصره 2 ندارد، لذا رد شکایت مورد استدعا است.

رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با توجه به اینکه شاکیان تقاضای ابطال تبصره (3) بند (8) دستورالعمل احکام مالیاتی مندرج در قانون الزام به ثبت رسمی اموال غیرمنقول صادره از سوی سازمان امور مالیاتی تحت شماره 12890/200/ص مورخ 1403/07/03 که بیان داشته است: با عنایت به اطلاق تبصره 2 ماده 1 قانون الزام به ثبت، مفاد این بند به کلیه اموال غیرمنقولی که برای آنها سند مالکیت رسمی صادر شده است (اعم از صدور سند رسمی قبل یا بعد از تاریخ 1403/04/02 باشد) تسری دارد و با مجموع مباحث مطرح شده در جلسه رسیدگی و استماع اظهارات طرفین، محرز گردید که این حکم اصولا راجع به وکالت نامه های بلاعزل صادره قبل از اجرای قانون الزام به ثبت اسناد رسمی اموال غیرمنقول تسری ندارد بلکه صرفا دایر مدار تاریخ اجرای قانون لیکن نسبت به انواع اسناد رسمی (اعم از حدنگار، تک برگ، دفترچه ای و ...) و صدور وکالتنامه راجع به این اسناد و بعد از تاریخ از اجرای قانون است که با این وصف استنباط مندرج در مقرره مورد شکایت که نظریه اداره حقوقی قوه قضاییه نیز در تایید آن می باشد و با لحاظ حکم مندرج در تبصره (2) ماده (1) قانون الزام به ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته به استناد ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

رییس هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده