ابطال حکم مقرر در بخشنامه شماره 200/93/66 مورخ 1393/6/24 سازمان امور مالیاتی کشور

احتراماً، به استحضار می‌رساند به نظر می‌رسد سازمان امور مالیاتی کشور پس از دریافت نسخه‌ای از دادخواست تقدیمی کلاسه فوق‌الذکر دایر بر ابطال بخشنامه شماره 12695/230/ص مورخ 29/5/1390 خود متوجه مغایرت‌های این بخشنامه با قانون شده و آن را در بخشنامه شماره 66/93/200 مورخ 24/6/1393 کأن‌لم‌یکن نموده است. لکن نظر به اینکه مجدداً در بخشنامه اخیر همچنان بر بخشی از مفاد بخشنامه قبلی اصرار نموده و نتیجتاً این بخشنامه نیز مغایر قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به حک و اصلاح آن‌ها و وضع مقررات جدید اقدام نموده است، تقاضای ابطال این بخشنامه را نیز دارد:

الف - شرح موضوع:

سازمان امور مالیاتی حسب اظهار، بنا به اختیار حاصل از مادتین 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم در این بخشنامه آورده: «تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده... منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.» بنابراین:

1- اجرای برخی از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم منوط به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده شده است.

2- سازمان امور مالیاتی عبارت «به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی» در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم را اولاً به معنای اختیار برای شرط گذاشتن جهت بخشش جرایم مالیاتی تعبیر نموده ثانیاً: به معنای گذاشتن هر شرطی ولو شرط خلاف قانون فرض کرده است. در حالی که:

ب - شرح مغایرت‌های قانونی بخشنامه:

ب -1- نظر به اینکه بند 2 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده تصریح می‌نماید که قانون مالیات‌های مستقیم از شمول حکم این قانون (قانون مالیات بر ارزش افزوده) مستثنا است؛ بنابراین منوط کردن اجرای برخی از مواد قانون مالیات‌های مستقیم به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده، حاکم کردن این قانون بر قانون مالیات‌های مستقیم و نقض عدم شمول مصرح در این قانون است.

ب -2- بند 1 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم ثبت نام مؤدیان جریمه‌ای معادل 75% مالیات متعلق در نظر گرفته ولاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور «محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیات‌های مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.

ب -3- بند 5 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم تسلیم اظهارنامه جریمه‌ای معادل 50% مالیات متعلق در نظر گرفته ولاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور «محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیات‌های مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در این مورد نیز در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.

ب -4- تصویب و اجرای قانون مالیات‌های مستقیم قدمتی 90 ساله در کشور دارد. در حالی که قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال 1387 به تصویب رسیده است. علی‌ایحال مجلس شورای اسلامی مصلحت ندیده در این سال (1387) تغییراتی در قانون مالیات‌های مستقیم به وجود آورده و انجام اموری از آن را منوط به انجام امور دیگری در بخش مالیات بر ارزش افزوده نماید (بلکه به شرح بند ب -1 بر عدم شمول آن تأکید کرده است) لذا نظر به اینکه بخشنامه مورد اعتراض عبارت «به شرط ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده» را به مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم الحاق نموده است، در صدد وضع و تضییق قانون برآمده و نتیجتاً موجب توسعه تنبیهات قانون بر موارد غیر مشمول گردیده است.

ب -5- با یک نگاه اجمالی به ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم که گفته، «نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود... به طور یکجا نیستند» و ماده 191 که مقرر داشته: «بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف» مشخص می‌شود این دو ماده قصد فراهم آوردن تسهیلاتی برای مؤدیان معسر را دارد و چه‌بسا در اجرای آیه شریفه «وان‌کان‌ذوعسره‌فنظره‌الی‌میسره» مقرر شده باشد. در حالی که بخشنامه نه تنها تسهیلی برای او فراهم نمی‌کند بلکه وظایف اضافه‌ای آن هم خارج از قانون بر دوش او گذارده و بر اعسار او می‌افزاید؛ لذا از این حیث نیز در مغایرت با این دو ماده قانونی است.

ب -6- ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم اشعار می‌دارد:

«تمامی یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.»

بنابراین قانون‌گذار موضوع بخشودگی جرایم را کلاً به سازمان امور مالیاتی و سلیقه وی واگذار نکرده است. زیرا در متن قانون به خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف و سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی تصریح شده و مفاد این ماده بدون این دو عبارت نیست. به عبارت دیگر قانون‌گذار چهارچوب عمل سازمان را کاملاً تعریف کرده و سازمان امور مالیاتی باید پس از تشخیص خارج از اختیار بودن، با در نظر گرفتن خوش حسابی مؤدی با بخشودگی جرایم موافقت نماید (اگر متن قانون لف و نشر مرتب فرض شود) یا با تشخیص خارج از اختیار بودن و خوش حسابی مؤدی با بخشودگی جرایم موافقت نماید. بر فرض هر دو صورت، قانون، اختیار شرط گذاشتن یا شرط جدید و اضافه گذاشتن را برای سازمان در نظر نگرفته است. همچنین بدیهی است سازمان نمی‌تواند منظور قانون‌گذار از سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی را ثبت نام و تسلیم اظهارنامه ارزش افزوده تعبیر نماید چون می‌دانیم در موقع تصویب این ماده اساساً قانون مالیات بر ارزش افزوده وجود نداشته تا قانون‌گذار امعان نظری به آن داشته باشد. مضافاً حسب بند ب -1 قانون مالیات‌های مستقیم از شمول حکم قانون مالیات بر ارزش افزوده مستثنا شده است.

ب -7- به فرض هم اگر قانون اختیار شرط‌گذاری را برای سازمان فراهم نموده باشد، سازمان نمی‌تواند هر شرطی را برقرار نماید. به طور مثال اگرچه خواندن نماز اول وقت امر مستحسنی است اما سازمان این شرط را برای بخشودگی جرایم مالیاتی نمی‌تواند برقرار کند. چه رسد به شروطی که حسب بندهای پیش گفته خلاف نص صریح قانون است.

در پایان تقاضای رسیدگی و صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره 66/93/200 مورخ 24/6/1393 را لف پرونده کلاسه 1/9309980900015505 دارد.

جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام‌علیکم
احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه 9309980958000042 (93/801) موضوع دادخواست آقای عباس نجفی کوپایی دایر بر تقاضای صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره 66/93/200 مورخ 24/6/1393 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه شماره 43956/232/د مورخ 17/12/1393 معاونت مالیات‌های مستقیم ایفاد و به استحضار می‌رساند:

الف - بخشنامه معترض‌عنه بنا به اختیار حاصل از مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدی آن و در مقام نحوه تقسیط و بخشودگی جرایم موضوع مواد یاد شده در ارتباط با مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده، وضع گردیده و بر اساس آن تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

ب - بر اساس مفاد ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم امر بخشودگی جرایم موکول و منوط به تحقق شرایط سه‌گانه، سوابق مالیاتی، خوش حسابی، تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور گردیده است.

ج - اگرچه تصویب قانون مالیات‌های مستقیم، مقدم بر تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد لکن مستفاد از نص مطلق «سوابق مالیاتی» سیمای آن در انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی - اعم از تکالیف مربوط به قانون مالیات‌های مستقیم و نیز تکالیف مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده - بروز پیدا می‌کند. به دیگر سخن با عنایت به اطلاق عبارت «سوابق مالیاتی» در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، خوش حسابی و یا سوابق مالیاتی حسنه مؤدی، با تراز انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی بر اساس موازین و مقررات مالیاتی هر برهه و دوره از زمان تعریف و سنجیده خواهد شد و پر واضح است که در زمان حاضر تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده برای مؤدیان مشمول بی‌شک از وظایف مالیاتی ایشان بوده و در تعریف «خوش حسابی» و «سوابق مالیاتی» محل ورود خواهد داشت.

د - با تأکید بر استدلال بند پیشین لایحه حاضر، به نظر با عنایت به نگاه ویژه و سیاست‌های نظام در اهمیت تحقق فرهنگ مالیاتی، رویکرد عدالت مالیاتی و توجه به مقوله مالیات و نقش آن در اداره کشور در زمینه‌های فرهنگی اقتصادی و غیره و نیز سیاست کاهش اتکا به درآمدهای نفتی کشور وفق احکام قوانین برنامه پنجم توسعه کشور در زمان حاضر، با تفسیری منطقی صرف مؤخر بودن تاریخ تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌تواند دلیلی بر نادیده گرفتن و چشم پوشی نقش سوابق مالیاتی و بعضاً تخلفات مالیاتی مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده در زمان تقسیط و یا اعطای بخشودگی باشد.

هـ - به موجب ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده، اجرای مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 در مورد مالیات‌های مستقیم و مالیات‌های موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز تجویز گردیده است.

علی‌هذا با عنایت به مطالب معنونه و لحاظ مفاد نامه پیوستی و از آنجا که بخشنامه معترض‌عنه وفق قوانین، موازین و مقررات موضوعه صادر گردیده و وسیله‌ای برای تحقق نظم و انضباط مالیاتی بایسته و شایسته و نیز شفافیت عملکرد مؤدیان مالیاتی و ابرازی از باب انجام به موقع تکالیف مالیاتی در راستای نیل به سیاست‌های مالیاتی دولت و تحقق درآمدهای مالیاتی پیش‌بینی شده در قوانین بودجه سنواتی می‌باشد رسیدگی، ابرام و استواری بخشنامه معترض‌عنه مورد استدعاست.