بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140009970905812324
تاریخ دادنامه: 1400/08/11
شماره پرونده: 0000038
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای سجاد کریمی پاشاکی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب‌نامه شماره 142176/ت56648هـ- 1399/12/05 هیات وزیران
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویب‌نامه شماره 142176/ت56648هـ- 1399/12/05 هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" همان گونه که استحضار دارید اصل براخذ مالیات است و مستثنیات مستفاد از اصل 51 قانون اساسی بر اساس قانون تصریح می‌یابد، بنابراین عدالت مالیاتی اقتضا می‌نماید مبنای عادلانه مالیاتی بر ماخذ درآمد از جمله حقوق کارکنان دولت احتساب گردد. لذا عمل دولت در قالب وضع مقرره نمی بایست به نحوی باشد که اصل اخذ مالیات را متوقف و یا واجد تبعیض ناروا در محاسبه و پرداخت آن گردد مگر در مستثنایاتی که صراحتا در قوانین تصریح عنوان یافته اند. با توجه به مقدمه فوق هیات وزیران طی مقرره موضوع شکایت چنین وضع کرد: « با توجه به بند 8 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور و مامورین ثابت موضوع تصویب‌نامه‌های شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 و 134821/ت50980هـ- 1394/10/16 و اصلاحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج از کشور بر اساس محاسبه ارز پیش بینی شده در ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 به منظور حل و فصل اختلافات موجود ملاک می‌باشد.»
اولا: فراز پایانی این مقرره معطوف به حل و فصل اختلافات در مبنای محاسبه مالیات است لذا توجه به ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم، مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیات حل اختلاف مالیاتی است. از این رو با توجه به اینکه مقنن در خصوص حل و فصل اختلافات مالیاتی مرجع قانونی تعیین کرده است لذا هیات وزیران در این خصوص فاقد سمت قانونی بوده و وضع مقرره یاد شده خارج از حدود اختیارات و تکالیف آن می‌باشد.
ثانیا: طرف شکایت محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج کشور را بر اساس محاسبه ارز پیش بینی شده در ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 تعیین کرده است. با توجه به این ماده مشخص است که ماخذ محاسبه نرخ ارز به منظور تعیین مالیات، نرخ برابری ارزهای خارجی در تاریخ 1370/12/28 تعیین شده است و نکته جالب در ماخذ نرخ ارز به ویژه دلار در سال 1370 به طور رسمی 6 تومان و بازار آزاد 142 تومان و در سال 1371 به طور رسمی 145 تومان و در بازار آزاد 149 تومان بوده است به عبارتی اگر مامور ثابت خارج از کشور حداقل ماهانه 4000 دلار حقوق دریافت دارد در سخت گیرانه ترین محاسبه که نرخ بازار آزاد سال 1371 است ( 149 تومان) حدود 600 هزار تومان شده که مبنای محاسبه مالیات می‌بایست قرار گیرد و چون معافیت مالیاتی حقوق کارکنان دولت در سال جاری (1399) برای مجموع 12 ماه مبلغ 360 میلیون ریال ( 30 میلیون ریال ماهانه) پیش بینی شده است عملا با احتساب مندرج در تصویب‌نامه موضوع شکایت، مامورین ثابت خارج از کشور معاف از مالیات خواهند بود در حالی که اگر چنانچه دلار بر مبنای نرخ ارز مرجع (مفروض بر سهل گیرانه ترین نرخ) یعنی 42000 ریال محاسبه شود، ضرب در 4000 دلار مساوی 168,000,000 ریال خواهد شد که کسر از 30 میلیون ریال مساوی با 138,000,000 ریال، مشابه سایر کارمنـدان می‌بایست مـورد احتساب مالیاتی قرار گیرد. همچنیـن توجـه بـه حذف بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 در اصلاحات بعدی نشان دهنده عدم اعتقاد مقنن به اعطای معافیت‌های مالیاتی ماموران ثابت خارج از کشور دارد، که علیهذا مشخص می‌نماید که طرف شکایت عملا این دسته از ماموران را طی مقرره معترض عنه از مالیات معاف نموده است. این موضوع علاوه بر مغایرت با اصل اخذ مالیات، تبعیض ناروا موضوع بند 9 اصل 3 قانون اساسی نیز در مقایسه با سایر مامورین دولتی شاغل در داخل کشور می‌باشد. که این نحوه محاسبه مخالف مفهوم و منطوق بند (الف) ماده 6 قانون برنامه ششم توسعه نیز خواهد بود چرا که عملا هیچ تناسبی میان احتساب مالیات کارکنان دولت در قیاس با ماموران ثابت خارج کشور وفق این مقرره وجود نخواهد داشت از این رو ابطال آن را از محضر قضات هیات عمومی دیوان عدالت اداری استدعا دارم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" وزارت امور خارجه- وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت علوم، تحقیقات و فناوری- وزارت آموزش و پرورش- معاونت حقوقی رییس جمهور- سازمان اداری و استخدامی کشور- سازمان برنامه و بودجه کشور- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران
هیات وزیران در جلسه 1399/12/03 به پیشنهاد شماره 39188/133948- 1399/11/19 معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصول 138 و 139 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد. با توجه به بند 8 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور و مامورین ثابت موضوع تصویب‌نامه‌های شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 و شماره 134821/ت50980هـ- 1394/10/16 و اصلاحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج از کشور بر اساس ماخذ محاسبه ارز پیش بینی شده در ماده 3تصویب‌نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 به منظور حل و فصل اختلافات موجود ملاک می‌باشد.- معاون اول رییس جمهور "
در پـاسخ به شکایت مـذکور، سرپرست معـاونت امـور حقوقی دولت، بـه موجب لایحه شمـاره 39744- 1400/04/13 توضیح داده است که:
" شاکی با تصور اینکه موضوع تصویب‌نامه مورد شکایت، ناظر به اختلافات مالیاتی موضوع ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم است، صلاحیت هیات وزیران در تصویب این مصوبه را زیر سوال برده است. این در حالی است که اختلافی که در متن مصوبه مورد شکایت به آن اشاره شده، ناظر به اختلاف برداشت دستگاه‌های اجرایی ذیربط در قابلیت استناد تفسیر و نحوه اجرای مفاد ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 هیات وزیران در خصوص فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت ( ماموران ثابت) بوده و به بیان دیگر، اختلافی حکمی فی مابین دستگاه‌های اجرایی زیر مجموعه دولت است که بدیهی است حل و فصل آن بر اساس ترتیبات مقرر در اصل 134 قانون اساسی خواهد بود و آنچنان که شاکی این اختلاف را توصیف نموده، اختلافی مالیاتی فی مابین مودی و سازمان امور مالیاتی نیست. بنابراین تصویب مصوبه مورد شکایت در چارچوب صلاحیت‌های قانونی هیات وزیران بوده و هیچ گونه خروجی از دایره صلاحیت‌های عام و خاص هیات وزیران در تصویب آن صورت نپذیرفته است.
همان گونه که در بند پیشین بیان گردید، به موجب تصویب‌نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 آیین‌نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت ( ماموران ثابت) به تصویب هیات وزیران رسیده است. در ماده 3 این آیین‌نامه و همچنین تبصره الحاقی به این ماده به موجب تصویب‌نامه شماره 23781/ت31427هـ- 1384/04/21 نحوه محاسبه و پرداخت فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور تعیین گردیده است. از آنجا که در بند 8 ماده 6 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386 به پرداخت فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور تصریح گردیده و همچنین در دادنامه شماره 1553-1397/07/03 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ( موضوع شماره پرونده 2002/97) نیز به آیین‌نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت و به ویژه ماده 3 و تبصره الحاقی آن استناد شده است، بنابراین آیین‌نامه یاد شده کماکان دارای تاییدات و پشتوانه قانونی و قضایی به شمار رفته و در نتیجه دارای اعتبار و قابلیت استناد است. بر همین اساس هیات و زیران در تصویب‌نامه مورد شکایت بدون اینکه حکم جدیدی مقرر نماید، صرفا از باب « حل و فصل اختلافات موجود» میان دستگاه‌های اجرایی، حکم مندرج در ماده 3 آیین‌نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور را معتبر و ملاک و معیار عمل اعلام نموده و در نتیجه ادعای مغایرت آن با قوانین مورد ادعا فاقد مبنا و نامعتبر است.
نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه تصویب‌نامه مورد شکایت در چارچوب اختیارات عام قانونی ناظر به حل و فصل اختلاف دستگاه‌های دولتی ( اصل 134 قانون اساسی) به تصویب هیات وزیران رسیده و در نتیجه تصویب آن نمی تواند از مصادیق تصویب مصوبات خارج از صلاحیت و یا مغایر با قانون به شمار رود، اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضاست. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/08/11 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولا: بر اساس اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود و در قوانین برنامه پنجساله توسعه از جمله در بند (الف) ماده 6 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سال‌های اجرای قانون برنامه ممنوع اعلام شده است.
ثانیا: بند 8 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب سال 1386، صرفا راجع به اصل پرداخت فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور بر اساس ضوابط پرداخت تعیین شده توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور است و در خصوص نحوه محاسبه و پرداخت مالیات حکمی ندارد.
ثالثا: ضوابط مربوط به شمول، معافیت، نحوه محاسبه، نرخ و غیره در مورد مالیات بر حقوق، به موجب فصل سوم از قانون مالیات‌های مستقیم (مالیات بر درآمد حقوق) بیان شده است و نرخ مالیات بر حقوق علاوه بر حکم کلی آن در ماده 85 قانون مزبور به موجب ماده 84 قانون یاد شده همه ساله در بودجه سنواتی مشخص می‌شود و در مقررات مزبور از حیث تسعیر مبالغ ارزی پرداختی از بابت بند 8 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری، برای پرداخت مالیات امتیازی لحاظ نشده است. بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه در تصویب‌نامه مورد اعتراض، در راستای حل و فصل اختلافات موجود، ملاکی تعیین شده است که تعیین آن به دلیل دخالت در روند رسیدگی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مغایر با ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم است و با لحاظ این امر که تسعیر ارز پرداختی به نرخ پیش بینی شده در تصویب‌نامه شماره 29920/ت461هـ- 1371/10/09 و درج معادل ریالی این تسعیر در احکام کارگزینی برای محاسبه مالیات حقوق ( با همان نرخ) نوعی ترجیح مالیاتی است که به دلیل حاکمیت اصل تسعیر و معادل سازی و تقویم به نرخ زمان تعلق مالیات، مبنای قانونی ندارد، لذا تصویب‌نامه شماره 142176/ت56648- 1399/12/05 هیات وزیران خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
مهدی دربین
هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری