شماره دادنامه: 348
تاریخ دادنامه: 1397/03/01
کلاسه پرونده: 742/96
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004ـ 1388/11/12معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی اعلام کرده است که:
«ضمن تقدیم بخشنامه شماره 28004ـ 1388/11/12 معاون مالیات بر ارزش افزوده به استحضار می‌رساند همان گونه که مستحضرید در بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات‌های مستقیم، به صراحت جزو خدمات معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ذکر شده و این معافیت نیز منوط به آیین‌نامه و دستورالعمل خاصی نشده، بنابراین صورتحساب‌های شرکت‌های تامین کننده نیروی انسانی هم شامل دو بخش الف) حقوق و دستمزد پرداخت شده کارکنان پیمانی و ب) کارمزد شرکت تامین کننده نیرو است که بخش الف معاف و بخش ب مشمول مالیات بر ارزش افزوده است. در صورتی که در بند 11 بخشنامه شماره 28004 که در قالب پاسخ به سوالات تنظیم گردیده، فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی کلا مشمول مالیات موضوع این قانون شده و سوای کارمزد ارایه خدمات مدیریتی این شرکت ها که قانونا مشمول مالیات بر ارزش افزوده بوده و مورد اعتراض این لایحه هم نیست. شرط معافیت حقوق و دستمزد پرداختی را نیز تخصیص یا پرداخت مستقیم و بی واسطه توسط شرکت کارفرما و ثبت آن در دفاتر قانونی وی تحت هزینه حقوق و دستمزد و نیز ارایه لیست بیمه و مالیات توسط شرکت تامین کننده نیروی انسانی به نام شرکت کارفرما به سازمان‌های ذیربط ذکر نموده است. در صورتی که معافیت مذکور در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، در این قانون منوط به هیچ قید یا آیین‌نامه خاصی نشده و نیز این که شرایط ذکر شده در بخشنامه عملا موجب برقراری رابطه قانونی استخدامی کامل میان شرکت کارفرما و نیروی کار تامین شده توسط شرکت تامین کننده نیرو می‌شود، همچنین اینکه بر اساس ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم، پرداخت کنندگان حقوق، مکلف به پرداخت مالیات متعلقه و تسلیم لیست مالیاتی آن هستند و مشخص نیست اگر طبق پاسخ مندرج در بخشنامه مذکور، شرکت کارفرما حقوق کارکنان پیمانی را مستقیما پرداخت نماید، چگونه شرکت تامین کننده نیروی انسانی باید لیست مالیات آن را به نام شرکت کارفرما تسلیم اداره مالیات کند و هنگام رسیدگی مالیاتی کدام یک از این شرکت ها باید پاسخگوی میزان و نحوه کسر و ایصال مالیات حقوق متعلقه باشند و نیز اینکه در صورت پرداخت حق بیمه یا ترتیب قید شده در بخشنامه، شرکت تامین کننده نیرو از حق قانونی خود در خصوص احتساب حق بیمه پرداختی طبق لیست در هنگام دریافت مفاصا حساب از سازمان تامین اجتماعی وفق ماده 38 قانون تامین اجتماعی محروم و مجبور به پرداخت کل حق بیمه تعیین شده بر اساس ضریب بیمه خواهد شد.»
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:
.......»
.......
11ـ فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی از جمله ارایه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود.
ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تامین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفـاتر قانونی خـود تحت هـزینه حقوق و دستمـزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق بـه نام کارفرما به سازمان‌های ذیربط ارایه گردد. بدیهی است در این صورت صرفا کارمزد ارایه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شما ره 38667/212/د ـ 1396/10/10 توضیح داده است که:
«در خصوص کلاسه 742/96 و به شماره پرونده 9609980905800890 موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال بند (11) بخشنامه 28004ـ 1388/11/12 مغایر با قانون ارزش افزوده ضمن ارسال تصویر نامه شماره 260/5731/د ـ 1396/09/21معاون مالیات بر ارزش افزوده که در پاسخ به دادخواست مشارالیه تهیه گردیده به استحضار می‌رساند:
شرط معافیت حقوق مندرج در بند (11) بخشنامه مورد شکایت به دلیل زیر صحیح اصدار یافته است. طبق مفاد ماده (1) قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات مشمول مالیات قلمداد شده است و همچنین مستند به ماده (8) همان قانون «اشخاصی که به عرضه کالا و ارایه خدمت و واردات و صادرات آن‌ها مبادرت می‌نمایند، به عنوان مودی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.» و به موجب مفاد مواد(14) و (40)همان قانون ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود و در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارایه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آن‌ها واقعی نیست ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات خواهد بود.
با وصف مذکور از آنجا که قراردادهای پیمانکاری که برای تامین نیروی انسانی منعقد گردد ارایه خدمت محسوب می‌شود و احکام مندرج در مواد یاد شده بر آن خدمت مترتب خواهد شد و پس از ارایه صورت وضعیت و یا صورتحساب توسط پیمانکار (ارایه دهنده خدمت) کارفرما نیز پس از تایید مراتب دستور پرداخت در وجه پیمانکار را صادر خواهد کرد و پیمانکار به عنوان ارایه دهنده خدمت وفق ماده (8)قانون مذکور به لحاظ اینکه مودی مالیاتی شناخته می‌شود، تکلیف مقرر در مواد (14) ،(20)و (21)همان قانون را از حیث وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده از طرف دیگر معامله (کارفرما) و واریز مالیات و عوارض متعلقه بر عهده خواهد داشت و به طوری که در نامه معاونت مالیات بر ارزش افزوده توضیح داده شده است مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده حقوق و دستمزد پرداخت شده به کارکنان پیمانی را در دفاتر و اسناد و مدارک خود تحت عنوان درآمد شناسایی می‌نماید، بنابراین وفق مقررات ماده (14)قانون مزبور، ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و ازطرف دیگر معامله وصول نمایند. در این راستا چنانچه پیمانکاران به موجب قرارداد منعقده با کارفرما به تامین نیروی انسانی مورد نیاز کارفرما مکلف بوده و نسبت به تنظیم قرارداد و ایجاد رابطه استخدامی با اشخاص مذکور مبادرت کرده باشند، مطابق مقررات ماده (14) قانون یاد شده مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب (صورت وضعیت) محاسبه و از طرف دیگر معامله (کارفرما) وصول نمایند و نسبت به تکالیف مقرر قانونی اقدام مقتضی به عمل آورند. بدین ترتیب بند (11)بخشنامه شماره 28004ـ 1388/11/12 در تبیین نظر مقنن و شیوه اجرایی آن بوده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1397/03/01با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
مطابق بند 10 مـاده 12 قانون مالیات بـر ارزش افـزوده مصوب سـال 1387» خـدمات مشمول مالیات بردرآمد حقوق، موضوع قانون مالیات‌های مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.» با توجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنن است و لذا بند 11 بخشنامه شماره 28004ـ 1388/11/12 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده وضع شده با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
محمدکاظم بهرامی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری