درخواست ابطال دستورالعمل چگونگی استرداد اضافه پرداختی مالیات حقوق به شماره 30/4/2140/4946 مورخ 1370/2/28 از هیأت تخصصی مالیاتی،...

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

وفق ماده 87 قانون مالیات‌های مستقیم، «اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد مشروط بر این که بعد از انقضای تیر ماه سال بعد تا آخر آن سال با درخواست کتبی حقوق‌بگیر از اداره امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرار گیرد. اداره امور مالیاتی مذکور موظف است ظرف سه ماه از تاریخ تسلیم درخواست رسیدگی‌های لازم را معمول و در صورت احراز اضافه پرداختی و نداشتن بدهی قطعی دیگر در آن اداره امور مالیاتی نسبت به استرداد اضافه پرداختی از محل وصولی‌های جاری اقدام کند. در صورتی که درخواست‌کننده بدهی قطعی مالیاتی داشته باشد اضافه پرداختی به حساب بدهی مزبور منظور و مازاد مسترد خواهد شد.» چنان‌که می‌بینیم، حکم این ماده در خصوص استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق، به صورت مطلق بوده، منوط و مشروط به امر دیگری نشده است.

با این همه در دستورالعمل مورد اعتراض، موارد استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق، به دو دسته مشمول و غیر مشمول حکم ماده 87 قانون مالیات‌های مستقیم تقسیم و چنین مقرر شده، «هرگاه اضافه پرداختی به علت عدم آگاهی از مقررات و یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی و یا اشتباه در محاسبه از طرف کارفرما تحقق یافته است کارفرما بدون رعایت معافیت‌های مذکور در قانون مانند بندهای مختلف ماده 91 یا بخشودگی مالیاتی ماده 92 و یا سایر معافیت‌ها اقدام به کسر مالیات از حقوق‌بگیر و واریز آن به حساب مالیاتی نموده باشد چنین مواردی موضوعاً از شمول حکم ماده 87 خارج بوده و درخواست استرداد آن مقید به محدوده زمانی خاصی نمی‌باشد و بنا به احکام کلی ماده 242 و ماده 243 قابل استرداد خواهد بود.» جدای از آنکه، جهل به قانون، رافع مسئولیت نیست و عدم آگاهی از مقررات یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی، موجبات نقض حکم مطلق ماده 87 قانون مالیات‌های مستقیم را فراهم نمی‌آورد، مانند همه موارد دیگری که مقنن، حکم خاص و مشخص موردی را بالصراحه در متن یکی از مواد قانون مشخص کرده، احکام کلی مذکور در مواد دیگر قانون، نافی حکم خاص و مشخص آن ماده نیست، لذا احکام کلی مادتین 242 و 243 نیز نمی‌تواند مستمسکی برای نقض حکم خاص و صریح ماده 87 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص نحوه استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق باشد.

به موجب ماده (87) قانون مالیات‌های مستقیم: «اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد مشروط بر این که بعد از انقضای تیر ماه سال بعد تا آخر آن سال با درخواست کتبی حقوق‌بگیر از اداره امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرار گیرد …». از طرفی وفق ماده (242) همان قانون: «اداره امور مالیاتی موظف است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه مالیات اضافی دریافت شده است و هم چنین در مواردی که مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد می‌باشد، وجه قابل استرداد را از محل وصولی جاری ظرف یک ماه به مؤدی پرداخت کند». در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزئی از کل، می‌بایست به مجموعه تمامی مواد و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانون‌گذار در خصوص یک موضوع مالیاتی دست یافت. در این راستا، در صورتی که بین مفاد حکم مقرر در دو ماده قانونی از حیث شمول و دلالت مفهومی تعارضی به نظر برسد، وفق قواعد مقرر در علم اصول، تا زمانی که بین دلالت دو حکم الزام‌آور، امکان جمع عرفی باشد، لازم است جمع میان مقررات صورت گیرد و از طرد یک حکم قانونی به دست‌آویز تمسک به حکم قانونی دیگر، اجتناب گردد. (الجمع مهما امکن اولی من الطرح).

در نتیجه برای رفع ابهام و در مقام جمع فی‌مابین حکم مقرر در مواد (87) و (242) قانون مالیات‌های مستقیم، به نظر می‌رسد که ماده (87) قانون مذکور که به صورت عام، اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق را مورد حکم قرار داده، منصرف از مفاد ماده (242) آن قانون است که ناظر بر استرداد مالیات اضافه پرداختی به علت اشتباه در محاسبه می‌باشد و بدین ترتیب در مواردی که اضافه پرداختی به علت عدم آگاهی از مقررات و یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی و یا اشتباه در محاسبه از طرف کارفرما تحقق یافته باشد یا کارفرما بدون رعایت معافیت‌های مقرر در قانون مذکور، اقدام به کسر مالیات از حقوق‌بگیر و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی نموده باشد، چنین مواردی از شمول حکم ماده (87) قانون یاد شده خارج بوده و بنا به احکام کلی مقرر در مواد (242) و (243) قانون مذکور قابل استرداد خواهد بود و درخواست استرداد آن نیز مقید به محدوده زمانی خاصی نمی‌باشد. افزون بر این در مواردی که تحقق اضافه پرداختی ناشی از عدم آگاهی مؤدی و یا کارفرما از شمول معافیت و یا اشتباه در محاسبه مالیات باشد، عدم اعمال معافیت به دلیل سپری شدن بازه زمانی مشخص (که در ماده 87 قانون مزبور به آن اشاره شده است)، مغایر با اصل عدالت مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات از درآمد واقعی مؤدی می‌باشد و در این‌گونه موارد می‌بایست به اقتضای رعایت عدالت مالیاتی، اضافه پرداختی مالیات بر درآمد حقوق نیز همانند اضافه پرداختی مربوط به سایر منابع مالیاتی، بدون محدودیت زمانی قابل استرداد باشد.

در رأی وحدت رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 104 و به تاریخ 1395/2/28 نیز به مقررات مواد (242) و (243) قانون مالیات‌های مستقیم برای استرداد مالیات حقوق اشاره شده است که این امر به منزله پذیرش تلویحی امکان استرداد اضافه پرداختی مالیات بر درآمد حقوق و در اجرای مقررات یاد شده می‌باشد.

الف - با عنایت به ماهیت مالیات حقوق که از سنخ مالیات تکلیفی می‌باشد و مؤدی مأمور کسر و ایصال است چنانچه کارفرما حسب مفاد ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه نگردد و اصل محاسبه صحیح باشد، لیکن به دلایل دیگر این مالیات نباید کسر و پرداخت می‌شد (مثلاً حقوق‌بگیر اخراج شده است یا ترک خدمت نموده یا فوت نموده است و نحو آن) در این فرض که اشتباه در محاسبه وجود ندارد، از موضوع مواد 242 و 243 قانون خارج بوده و شرایط و نحوه استرداد مالیات اضافه پرداختی منطبق بر مفاد ماده 87 قانون مالیات‌های مستقیم انجام شود.

ب - در فرضی که اصولاً کارفرما که مأمور کسر و ایصال است در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه می‌گردد مثلاً نمی‌داند که بخشی یا تمام حقوق مشمول معافیت‌های مندرج در ماده 91 قانون بوده و یا اصولاً مؤدی معاف بوده است یا مفاد ماده 92 قانون در خصوص فعالیت و مأموریت در مناطق را نمی‌دانسته و اجرا ننموده و معافیت را اعطا نکرده است و مالیات بیشتری کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز نموده است که این فروض به جهت اشتباه در محاسبه مالیات می‌باشد که وفق مواد 242 و 243 قانون باید اقدام گردد.