رای شماره 3403654 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری...

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پرونده: هـ ت/ 0200216

شماره دادنامه سیلور: 140231390003403654 تاریخ:1402/12/26

* شاکی: آقای ابوالفضل مرتضوی

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی

* موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 511/98/200 مورخ 1398/03/29 و 504/1400/200 مورخ 1400/02/08 رییس سازمان امور مالیاتی

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 511/98/200 مورخ 1398/03/29 و 504/1400/200 مورخ 1400/02/08 رییس سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره‌های مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

دستورالعمل شماره 511/98/200 مورخ 1398/03/29

پیرو دستورالعمل شماره 507/98/200/ص مورخ 1398/03/12 و جهت ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات عملکرد دریافت کنندگان سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، به شرح ذیل مقرر می‌دارد:

الف ـ اشخاص حقیقی خریدار سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران:

اشخاص حقیقی موصوف برای درآمدهای حاصله از بابت واگذاری سکه‌های مزبور مشمول مالیات بر درآمد بوده و مکلف به انجام کلیه تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر (به استثنای مودیانی که در راستای دستورالعمل مذکور مشمول مالیات مقطوع گردیده اند) می‌باشند.

ضمنا چنانچه هریک از اشخاص حقیقی که کمتر از 200 سکه دریافت نموده و مشمول دستورالعمل مالیات مقطوع سکه بوده لکن مایل به استفاده از تسهیلات دستورالعمل مورد نظر نباشند، می‌توانند در اجرای مقررات ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم اظهارنامه مالیاتی خود را تسلیم نمایند و پرونده آن‌ها بر اساس مفاد این دستورالعمل مورد بررسی و رسیدگی قرار گیرد.

ب ـ اشخاص حقوقی خریدار سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران:

کلیه اشخاص حقوقی خریدار سکه فارغ از تعداد سکه‌های خریداری شده مشمول مفاد این دستورالعمل می‌باشند و مکلفند رویداد مالی مربوط به خرید و فروش سکه را نیز دراظهارنامه مالیاتی خود منعکس و اعمال نمایند.

پ ـ اقدامات مالیاتی:

کلیه اطلاعات مربوط به خرید/ پیش خرید سکه اشخاص حقوقی توسط مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات در سامانه‌های مربوط بارگذاری شده تا آثار مالیاتی فعالیت مزبور در هنگام رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی اشخاص حقوقی موصوف مورد بررسی قرار گرفته و مطابق مقررات ذیربط و مفاد این دستورالعمل اقدام گردد.

همچنین کلیه اطلاعات مربوط به اشخاص حقیقی که مبادرت به خرید سکه نموده اند، با همکاری مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات و از سوی معاونت مالیات‌های مستقیم (دفتر اطلاعات مالیاتی) جهت رسیدگی به ادارات کل امور مالیاتی مربوط ارسال می‌گردد.

اطلاعات مربوط به تراکنش‌های بانکی مربوط به اشخاص موضوع این دستورالعمل، از طریق دفتر بازرسی ویژه، مبارزه با پولشویی و فرار مالیاتی به ادارات امور مالیاتی ذیربط ارسال می‌شود.

ت ـ نحوه رسیدگی مالیاتی:

1ـ در مورد اشخاص حقیقی دارای پرونده مرتبط با خرید و فروش سکه و اشخاص حقوقی:

1ـ1ـ چنانچه مودی اقدام به تسلیم اظهارنامه مالیاتی و ابراز خرید، فروش و یا اعلام موجودی سکه حسب مورد در موعد مقرر نموده باشد، اداره امور مالیاتی مربوط اظهارنامه مالیاتی مودی با اطلاعات دریافتی تطبیق داده و ضمن رسیدگی و اظهارنظر در خصوص میزان فروش و همچنین موجودی پایان دوره سکه، وفق مقررات مربوط و این دستورالعمل، نسبت به تشخیص مالیات اقدام نماید.

2ـ 1ـ در مواردی که مودی از تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر خودداری نموده و اسناد و مدارک مثبته مبنی بر فروش و یا عدم واگذاری (موجودی) سکه خریداری شده از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران را ارایه ننماید، در این صورت چنانچه اسناد و مدارک مثبته‌ای مبنی بر احراز قیمت فروش سکه ارایه یا واصل نشود با رعایت مقررات تبصره 2 ماده 97 اصلاحی مصوب 1380/11/27 قانون مالیات‌های مستقیم تفاوت مبلغ خرید از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران با بهای روز سکه در تاریخ تحویل (که توسط سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌شود) از سیستم بانکی با رعایت مقررات مواد 152 و 153 قانون اخیرالذکر به عنوان درآمد مشمول مالیات، مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گیرد.

2ـ در مواردی که اشخاص حقیقی فاقد پرونده مالیاتی در ارتباط با خرید و فروش سکه باشند:

ادارات کل امور مالیاتی می‌بایست در مواردی که مودی (اشخاص حقیقی) فاقد پرونده مالیاتی در ارتباط با خرید و فروش سکه (از جمله طلا فروشی و صرافی) بوده ابتدا نسبت به تشکیل پرونده مالیاتی برای مودی اقدام نموده و سپس نسبت به صدور احکام جهت رسیدگی به کلیه منابع مالیات‌های مستقیم مودیان مزبور اعم از مشاغل، حقوق و تکلیفی حسب مورد مبادرت نمایند. کارگروه‌های رسیدگی منتخب می‌بایست پس از دعوت از مودی و درخواست ارایه اسناد و مدارک مربوط حسب مورد، طبق دفاتر و حسب مورد اسناد و مدارک ارایه شده توسط مودی و یا به دست آمده (از جمله تراکنش‌های بانکی) و اطلاعات ماخوذه از پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی کشور، طبق بند (2ـ1) این دستورالعمل اقدام نمایند.

ث ـ سایر موارد:

1ـ مودیان مالیاتی موضوع این دستورالعمل می‌بایست جهت تسلیم اظهارنامه مالیاتی و پرداخت مالیات متعلق به سامانه عملیات الکترونیکی مودیان مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir مراجعه نمایند.

2ـ اداره امور مالیاتی صلاحیت دار جهت حسابرسی مالیاتی اشخاص حقوقی موضوع این دستورالعمل، اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیات عملکرد اشخاص مذکور و برای اشخاص حقیقی فاقد پرونده مالیاتی مشاغل در ارتباط با خرید و فروش سکه اداره امور مالیاتی مربوط به محل استقرار بانک عامل تحویل دهنده سکه به اشخاص موصوف، تعیین می‌گردد.

3ـ چنانچه اشخاص موضوع این دستورالعمل نسبت به مالیات تعیین شده معترض باشند، می‌توانند نسبت به طرح ادعای خود در مراجع دادرسی مالیاتی اقدام و درخواست رسیدگی مجدد نمایند.

4ـ چنانچه تمام یا بخشی از تراکنش‌های بانکی ارتباطی با فعالیت خرید و فروش سکه نداشته باشد مطابق دستورالعمل‌های رسیدگی به تراکنش‌های مشکوک بانکی واصله، صادره توسط سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به موضوع اقدام شود.

5 ـ با اتخاذ ملاک از بند 14 تفاهم نامه مورخ 1390/12/02 فیمابین سازمان متبوع و اتحادیه طلا و جواهر، نقره و سکه تهران، فروش سکه طلا که توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ضرب شده، در مرحله عرضه توسط بانک مذکور مشمول مالیات بر ارزش افزوده بوده، بنابراین بعد از اولین فروش توسط بانک مزبور تا اعلام بعدی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود.

6 ـ ادارات کل امور مالیاتی می‌بایست اطلاعات واصله مربوط به خرید سکه، تراکنش‌های بانکی و سایر اطلاعات بدست آمده مربوطه در سنوات موضوع این دستورالعمل را، پس از انقضای آخرین مهلت تسلیم اظهارنامه در اولویت رسیدگی قرار دهند.

امیدعلی پارسا ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

دستورالعمل 504/1400/200 مورخ 1400/02/08

با توجه به مفاد مواد (1) و (93) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 و بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده (100) قانون مذکور و به منظور تکریم مودیان و تسهیل وصول مالیات عملکرد سال 1399 دریافت کنندگان سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مقرر می‌دارد:

1) مشمولین مالیات مقطوع و تکالیف آن‌ها:

1ـ1) تمامی اشخاص حقیقی خریدار سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که در سال 1399 نسبت به دریافت حداکثر (155) قطعه سکه اقدام نموده اند، مشمول مالیات مقطوع موضوع این دستورالعمل می‌باشند. این گروه از خریداران سکه از نگهداری اسناد و مدارک موضوع قانون صدرالاشاره و تسلیم اظهارنامه مالیاتی معاف می‌باشند. بدیهی است با استناد به قسمت اخیر تبصره ماده (100) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، مالیات اشخاص موضوع این بند که اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر تسلیم نمایند، براساس رسیدگی به اسناد و مدارک ارایه شده تعیین خواهد شد.

2ـ 1) مهلت پرداخت مالیات موضوع این دستورالعمل حداکثر تا پایان خردادماه سال 1400 می‌باشد. خریداران مذکور مکلفند با مراجعه به سامانه عملیات الکترونیک مودیان مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی https://my.tax.gov.ir نسبت به پرداخت مالیات متعلق به شرح بند (2) این دستورالعمل اقدام نمایند. پرداخت مالیات بعد از سررسید تعیین شده موجب تعلق جریمه دیرکرد موضوع ماده (190) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31خواهد شد.

2) میزان مالیات مقطوع قابل پرداخت اشخاص حقیقی دریافت کننده سکه بر اساس تعداد سکه تحویلی طی سال 1399:

1ـ2) تا 5 قطعه سکه مشمول مالیات نمی باشد.

2ـ2) نسبت به مازاد 5 سکه تا میزان 15 سکه به ازای هر قطعه سکه 9,600,000 ریال مالیات مقطوع.

3ـ2) نسبت به مازاد 15 سکه تا میزان 25 سکه به ازای هر قطعه سکه 12,800,000ریال مالیات مقطوع.

4ـ2) نسبت به مازاد 25 سکه تا میزان 155 سکه به ازای هر قطعه سکه 16,000,000 ریال مالیات مقطوع.

3) سایر موارد:

1ـ3) درخصوص مودیانی که امکان پرداخت مالیات مقطوع موضوع این دستورالعمل را به صورت کامل تا پایان خردادماه سال 1400 ندارند، مالیات مقطوع تعیین شده حداکثر تا چهار ماه به صورت مساوی تقسیط می‌شود.

2ـ3) اشخاصی که در سال 1399 نسبت به دریافت بیش از (155)[1] قطعه سکه از بانک مرکزی اقدام نموده و همچنین صاحبان مشاغلی که حسب سوابق پرونده یا مجوز صادره از سوی مراجع ذی‌ربط به شغل خرید و فروش سکه اشتغال دارند، مشمول این دستورالعمل نبوده و مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی و پرداخت مالیات متعلق در موعد مقرر (پایان خرداد ماه 1400) می‌باشند.

3ـ3) از آنجا که مطابق حکم تبصره ماده (100) قانون مذکور، مالیات مقطوع تعیین شده مطابق بند (2) این دستورالعمل در صورت عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر، قطعی و وفق مقررات قابل وصول می‌باشد، لذا اوراق قطعی تمامی مشمولین موضوع بند (1) این دستورالعمل، یک ماه پس از سررسید پرداخت مالیات صادر و به مودیان ذی‌ربط ابلاغ خواهد شد.

4ـ3) آن دسته از مشمولین این دستورالعمل که به مالیات قطعی شده اعتراض داشته باشند، اعتراض آن‌ها برابر مقررات در هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره (1) ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 قابل رسیدگی خواهد بود.

امیدعلی پارسا ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

دستورالعمل‌های مورد شکایت مبنی بر وضع مالیات به دریافت (عبارت خرید صحیح تر است) سکه از بانک مرکزی است، مخالف اصل 51 و 57 و 58 قانون اساسی و مفاد آرایی از دیوان عدالت اداری (بر اینکه وضع قواعد موجه حق و تکلیف یا متضمن اعطا امتیازات خاصی یا پرداخت هرگونه وجه یا سلب مالکیت یا اسقاط امتیاز یا اخذ وجه یا مال، اختصاص به قانون گزار یا ماذون از قبل مقنن دارد) و مواد 1 و 93 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و دلیلی بر اینکه رییس سازمان امور مالیاتی ماذون از مقنن بر وضع مالیات باشد وجود ندارد و خارج از اختیارات بوده تقاضای ابطال از بدو الی الختم را دارد.

* در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 9769/212/ص مورخ 1402/06/06 به طور خلاصه توضیح داده است که:

شرح دفاعیه:

1ـ براساس اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، «هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.»

2ـ براساس بندهای (2) و (4) ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران و هر شخص حقوقی ایرانی، نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نماید مشمول مالیات می‌باشد. تعبیر «کلیه» در بندهای مذکور «عام استغراقی» بوده و شامل تمام مصادیق درآمد می‌شود. لذا کلیه درآمدهای اشخاص مذکور مشمول مالیات است، مگر اینکه قانون مالیات‌های مستقیم و یا دیگر قوانین درآمد خاص را از شمول مالیات استثنا نموده باشد.

3ـ طبق ماده (93) قانون مالیات‌های مستقیم درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های قانون مزبور در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت‌های مقرر در قانون یاد شده مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد. براساس ماده (93)، نه تن ها درآمدهایی که اشخاص حقیقی تحت عنوان «مشاغل» تحصیل می‌کنند، مشمول مالیات فصل چهارم می‌شود، بلکه درآمدهایی که تحت عناوین دیگر نیز، تحصیل می‌کنند و مشمول فصول دیگر قانون مالیات ها نمی شود، مشمول این فصل می‌گردد.

4ـ به موجب تبصره ماده (100) اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند برخی از مشاغل با گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آن‌ها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مزبور باشد از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع قانون مذکور و ارایه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مودیان یاد شده را به صورت مقطوع تعیین و وصول نماید. در مواردی که مودی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول می‌شود.

5 ـ بر اساس ماده (219) قانون فوق‌الذکر، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات و مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مزبور، به سازمان امور مالیاتی کشور محول می‌شود که به موجب بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ایجاد شده است.

با توجه به موارد فوق، بدیهی است بر اساس صراحت مواد قانونی فوق‌الذکر تمامی اشخاص دارای درآمد از جمله کسانی که از فروش سکه‌های خریداری شده (فارغ از خرید از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و یا سایر مراجع) درآمد کسب نموده اند، مشمول مالیات خواهند بود؛ چرا که ویژگی خاصی در این نوع درآمدها وجود ندارد تا آن‌ها را از شمول مالیات خارج کند، قانون مالیات‌های مستقیم و دیگر قوانین نیز درآمدهای مذکور را از شمول مالیات خارج ننموده است. همچنین اگر چه مالیات مودیان موضوع تبصره ماده (100) قانون مالیات‌های مستقیم از قبیل مشمولان دستورالعمل صدر الذکر، به موجب قانون به صورت مقطوع تعیین می‌شود، لیکن با عنایت به آنکه در ماده (93) قانون فوق‌الذکر منظور از درآمد مشمول مالیات بر درآمد مشاغل، درآمد تحصیل شده اشخاص مورد نظر می‌باشد، لذا برای مودیانی که فاقد درآمد تحصیل شده از این محل (عدم فروش) باشند، و یا برای آن‌ها درآمد کمتری حاصل شده باشد. سازوکار لازم در دستورالعمل مذکور پیش بینی شده است. به عنوان مثال در قسمت اخیر بند (الف) دستورالعمل شماره 511/98/200 مورخ 1398/03/29 آمده است: «چنانچه هر یک از اشخاص حقیقی که کمتر از 200 سکه دریافت نموده و مشمول دستورالعمل مالیات مقطوع سکه بوده، لکن مایل به استفاده از تسهیلات دستورالعمل مورد نظر نباشند، می‌توانند در اجرای مقررات ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم اظهارنامه مالیاتی خود را تسلیم نمایند و پرونده آن‌ها بر اساس مفاد این دستورالعمل مورد بررسی و رسیدگی قرار گیرد.»

در بند 4ـ3 دستورالعمل شماره 504/1400/200 به قابل رسیدگی بودن اعتراض مشمولین این دستورالعمل نسبت به مالیات قطعی شده در هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح شده است.

لازم به ذکر است از آنجا که حکم مواد قانونی فوق‌الذکر پس از طی فرایند قانونگذاری (تصویب توسط مجلس شورای اسلامی، تایید شورای نگهبان و سایر الزامات قانونی) لازم‌الاجرا شده است، سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان دستگاه اجرایی متولی وصول مالیات صرفا مکلف به اجرای قوانین مصوب توسط مراجع ذی صلاح می‌باشد. همچنین یادآور می‌شود، شکایت از دستورالعمل‌های شماره 507/98/200 مورخ 1398/03/12 و شماره 511/98/200 مورخ 1398/03/29 به موجب دادنامه‌های 2044 الی 9809970906011075 مورخ 1398/12/10 و 140009970906010943 مورخ 1400/08/19 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مردود اعلام شده و رسیدگی به شکایت نسبت به دو دستورالعمل فوق به علت وجود رای قبلی موضوعا منتفی و بر اساس مفاد ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری در خور صدور قرار رد دادخواست است.

با عنایت به مراتب فوق، صدور مقررات مورد شکایت براساس مفاد احکام قانون مالیات‌های مستقیم است و مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی نیست لذا رسیدگی و رد شکایت مورد استدعا است.

بسمه تعالی

با عنایت به توضیحات ارایه شده توسط نمایندگان طرف شکایت در جلسه مورخ 1402/11/29 و عقیده اعضای حاضر در جلسه هیات تخصصی نسبت به تقاضای ابطال دستورالعمل شماره 504/1400/200 مورخ 1400/02/28 سازمان امور مالیاتی، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می‌نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

نظر به اینکه سابقا هیات تخصصی مالیاتی بانکی در قالب دادنامه شماره 10943 مورخ 1400/08/19 دستورالعمل‌های مشابه مربوط به مطالبه مالیات از سکه سال 1398 به شماره 507/98/200 مورخ 1398/03/12 را با استدلال مندرج در رای یاد شده ابطال ننموده است و این مقرره از نظر احکام کلی و اساسی و بنادین مشابه بخشنامه و دستورالعمل سال 1398 می‌باشد و احکام مندرج در دستورالعمل در راستای اختیار مندرج در ماده (100) قانون مالیات‌های مستقیم بوده و مضاف بر آن در بند 3ـ4 دستورالعمل مورد شکایت نحوه رسیدگی به اعتراض مودیان به مالیات تعیین شده و مورد مطالبه بیان شده است و قید گردیدکه اعتراض مودیان مورد رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف قرار می‌گیرد و حسب مقررات حاکم و بر اساس رویه سازمان امور مالیاتی ادعای اینکه سکه ها از بابت مهریه بوده و پرداخت شده و یا هنوز مورد فروش واقع نشده است و یا موارد دیگر اعم از ارزش و مالیات مورد توجه واقع می‌گردد فلذا مقرره مورد شکایت منطبق بر قانون بوده و ذکر هیات ماده (216) ق. م. م به جهت اینکه فرض این است که مالیات قطعی است و اعتراض به قطعیت مالیات در هیات 216 ق. م. م به عمل می‌آید، خللی به موضوع وارد نمی نماید فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.

رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده