شماره پــرونـــده : هـ ع/0002849 شماره دادنامه: 140109970906000027 تاریخ: 1401/01/17
* شـاکــی : آقای سید مسیح مولانا
* طرف شکایت : شورای عالی مالیاتی
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال رای شماره 12 – 201 مورخه 1400/04/22 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در ارتباط با نحوه رسیدگی به زیان انباشته مندرج در صورت‌های مالی آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ( دوره انحلال)
* شاکی دادخواستی به طرفیت شورای عالی مالیاتی به خواسته ابطال رای شماره 12 – 201 مورخه 1400/04/22 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در ارتباط با نحوه رسیدگی به زیان انباشته مندرج در صورت‌های مالی آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ( دوره انحلال) به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
رای شماره 12 – 201 مورخه 1400/04/22 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی
با توجه به آرا متناقض صادره از سوی شعب دوم وششم شورای عالی مالیاتی طی آرای شماره 23787/1978/201 مورخ 1399/07/27 و 2215/201/د مورخ 1398/02/23 در ارتباط با زیان انباشته مندرج در صورت‌های مالی آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ( انحلال) ، مراتب در اجرای ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم حسب درخواست رییس شورای عالی مالیاتی در جلسه مورخ 1400/04/22 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید .
شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید :
طبق ماده 115 قانون مالیات‌های مستقیم ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند با رعایت تبصره‌های 1 و 2 آن ،ارزش دارایی شخص حقوقی است من های بدهی ها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و ماند سودهایی که مالیات آن قبلا پرداخت گردیده است .
بنابراین در صورتی که زیان سنواتی دوره انحلال ناشی از فعالیت واقعی شخص حقوقی نبوده و بعلت ابراز هزینه‌های غیر واقعی (هزینه‌های مشمول ماده 192) و یا کتمان درآمد بوده باشد، در این صورت با توجه به اینکه این امر موجب عدم ابراز واقعی دارایی‌ها یا بدهی ها (کم ابرازی دارایی و یا بیش ابرازی بدهی) حسب مورد در سال شناسایی زیان شده است . می‌بایست آثار کاهش یا افزایش ان بر دارایی‌ها و یا بدهی ها در سال شناسایی و زیان بررسی و حسب مورد به دارایی مربوطه اضافه و یا از بدهی مورد نظر کسر گردد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
شورای عالی مالیاتی در اظهار نظر خود ، زیان سنواتی که ناشی از ابراز هزینه‌های غیرواقعی یا کتمان درآمد بوده باشد را با این توجیه که موجب عدم ابراز واقعی دارایی‌ها یا بدهی ها حسب مورد در سال شناسایی زیان شده است؛ موظف به بررسی و اعمال کاهش یا افزایش آن بر دارایی‌ها و یا بدهی ها کرده و ملزم به کسر بدهی یا اضافه کردن دارایی در ماخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات سال انحلال نموده است .
نظریه علاوه بر اینکه متضمن وضع قاعده جدید است، توسعه دایره قانون و مفاد با اصل 51 قانون اساسی و در حکم مطالبه مالیات مضاعف می‌باشد زیرا اولا در صورت شناسایی هزینه‌های غیر واقعی یا کتمان درآمد در رسیدگی مالیات عملکرد آن سال، سود و زیان ابراز شده و به تبع آن سود و زیان انباشته نقل شده به سنوات آتی غیر واقعی بوده و به میزان کمتر از واقعیت در سنوات آتی در صورت‌های مالی منعکس می‌گردد . فلذا مالیات کتمان درآمد حاصله و یا هزینه‌های غیر واقعی در همان سال شناسایی و از مودی مطالبه شده است .
ثانیا : در صورت عدم شناسایی هم کشف و ابراز چنین مواردی مستلزم بررسی دفاتر و اسناد و مدارک سنوات قبلی مودی است که در عمل غیر ممکن است مضافا اینکه به استناد ماده 157 ق.م.م سنواتی که پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات آن‌ها گذشته باشد مشمول مرور زمان می‌گردد .
ثالثا : تاثیر کتمان درآمد یا هزینه غیر واقعی بر صورت‌های مالی بدین شکل است که سود و زیان انباشته (که بخشی از حقوق صاحبان سهام می‌باشد ) پایان سال افزایش و در مقابل حسب مورد دارایی افزایش یا بدهی کاهش می‌یابد.
* خلاصه مدافعات طرف شکایت :
همانطور که صورتجلسه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی اشاره شده در صورتی که زیان انباشته ناشی از ابراز هزینه غیر واقعی یا درآمد کتمان شده در سال شناسایی زیان باشد این امر منجر به کم ابرازی دارایی یا بیش ابرازی بدهی درآن سال شده است با فرض شناسایی این مورد، صرفا از سود مشمول مالیت نسبت به اخذ مالیات اقدام شده و پوشش زیان تا مبلغ صفر مالیات وضع نشده است تا حسب ادعای شاکی در دوره انحلال جنبه مضاعف و تکراری داشته باشد. فلذا خواستار رد شکایت شاکی گردیده است.
*نظریه تهیه کننده گزارش :
مفاد شکایت شاکی مبنی بر ابطال رای شماره 12 – 201 مورخه 1400/04/22 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی راجع به زیان انباشته مندرج در صورت‌های مالی آخرین دوره عملیات شخص حقوقی ( دوره انحلال ) می‌باشد که رای یاد شده به عنوان رای وحدت رویه و در مقام تعارض بین شعب دوم و ششم شورای عالی مالیاتی صادر شده است و با لحاظ اینکه به شرح ماده 115 از قانون مالیات‌های مستقیم ، ماخذ محاسبه مالیات دوره انحلال اشخاص حقوقی به تفصیل بیان شده است و آن عبارتست از لحاظ نمودن تبصره‌های 1 و 2 این مقـرره و احتساب ارزش دارایی شخص حقوقی من های بدهـی ها و سرمایـه پرداخت شده و اندوختـه ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلا پرداخت شده است و در رای وحدت رویه شورای عالی مالیاتی نیز به درستی در راستای عمل به مفاد ماده مرقوم الذکر بیان شده است در صورتی که شخص حقـوقی ، زیان سنواتی دوره انحلال را اعلام و ابراز نماید و احراز شود این زیان ، ناشی از فعالیت واقعی شخص حقوقی نبوده و یا هزینه‌هایی ابراز نماید که غیر واقعی و مشمول ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و مشمول کتمان درآمد باشند ، با توجه به اینکه این عدم ابراز واقعـی هزینه ها و دارایی‌ها ( کم ابرازی دارایی و یا بیش ابرازی بدهی ها ) حسب مـورد در سال شناسایی و انحلال می‌باشد ، فلذا قانـونا می‌بایست آثار این کاهش یا افزایش غیرواقعی بر دارایی‌ها و بدهی ها ، مورد ترتیب قرار داده شود و حسب مورد به دارایی اضافه و یا از بدهی کسر شود به عبارت دیگر ماخذ واقع شود و این حکم دقیقا در راستای بیان اهداف مقنن بوده و مغایرتی با مقررات نداشته ، چرا که این فرآیند ، رسیدگی عادلانه و واقعی بر اساس احراز دقیق فرآیندهای مالی و اصلاح عمد یا اشتباه مودی در اظهار و ابراز را به همراه دارد.
تهیه کننده گزارش :
محمد برازنده
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
مفاد شکایت شاکی مبنی بر ابطال رای شماره 12 – 201 مورخه 1400/04/22 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی راجع به زیان انباشته مندرج در صورت‌های مالی آخرین دوره عملیات شخص حقوقی ( دوره انحلال ) می‌باشد که رای یاد شده به عنوان رای وحدت رویه و در مقام تعارض بین شعب دوم و ششم شورای عالی مالیاتی صادر شده است و با لحاظ اینکه به شرح ماده 115 از قانون مالیات‌های مستقیم ، ماخذ محاسبه مالیات دوره انحلال اشخاص حقوقی به تفصیل بیان شده است و آن عبارتست از لحاظ نمودن تبصره‌های 1 و 2 این مقـرره و احتساب ارزش دارایی شخص حقوقی من های بدهـی ها و سرمایـه پرداخت شده و اندوختـه ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلا پرداخت شده است و در رای وحدت رویه شورای عالی مالیاتی نیز به درستی در راستای عمل به مفاد ماده مرقوم الذکر بیان شده است در صورتی که شخص حقـوقی ، زیان سنواتی دوره انحلال را اعلام و ابراز نماید و احراز شود این زیان ، ناشی از فعالیت واقعی شخص حقوقی نبوده و یا هزینه‌هایی ابراز نماید که غیر واقعی و مشمول ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و مشمول کتمان درآمد باشند ، با توجه به اینکه این عدم ابراز واقعـی هزینه ها و دارایی‌ها ( کم ابرازی دارایی و یا بیش ابرازی بدهی ها ) حسب مـورد در سال شناسایی و انحلال می‌باشد ، فلذا قانـونا می‌بایست آثار این کاهش یا افزایش غیرواقعی بر دارایی‌ها و بدهی ها ، مورد ترتیب قرار داده شود و حسب مورد به دارایی اضافه و یا از بدهی کسر شود به عبارت دیگر ماخذ واقع شود و این حکم دقیقا در راستای بیان اهداف مقنن بوده و مغایرتی با مقررات نداشته ، چرا که این فرآیند ، رسیدگی عادلانه و واقعی بر اساس احراز دقیق فرآیندهای مالی و اصلاح عمد یا اشتباه مودی در اظهار و ابراز را به همراه دارد ، بنابراین به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیـوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری