درخواست ابطال نامه شماره 232/22628/ص مورخ 1396/12/20 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از...

در خصوص اعمال مالیات بر فوق‌العاده مأموریت پرسنل شاغل بر روی شناورها، به آگاهی می‌رساند:

طبق بند (6) ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم، صرفاً هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل از شمول مالیات بر درآمد حقوق معاف است، بنابراین به نظر این دفتر معافیت موصوف قابل تعمیم به سایر فوق‌العاده‌های پرداختی که با رعایت مقررات مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد از جمله حق مأموریتی که به عنوان بخشی از مزایای شغلی و به جهت ماهیت شغل پرسنل و به طور مستمر به آن‌ها پرداخت می‌شود، نخواهد بود.

وفق بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات معاف است. طبعاً این به آن معنا نیست که شرکتی برای فرار از پرداخت مالیات، بخشی از مزد اصلی کارکنانش را در حکم حقوقی، به عنوان حق مأموریت تعریف نموده، بدون اعزام کارکنان به مأموریت، صرفاً به این بهانه مالیات حقوقشان را کمتر پرداخت کند. یعنی شرط اصلی برخورداری از این معافیت این است که دریافت‌کننده حق مأموریت، واقعاً به مأموریت اعزام شود و حق مأموریت را وفق آیین‌نامه مأموریت و فقط هم بابت اعزام به مأموریت دریافت کند. در این صورت حتی اگر ماهیت شغل فرد به گونه‌ای باشد که هر ماه تعداد روزهای مشخصی را به مأموریت عازم و در نتیجه حق مأموریت دریافتی ماهانه‌اش هم مبلغ ثابتی شود، باز این مستمر بودن حق مأموریت، نافی ماهیت واقعی آن، یعنی اینکه این وجه بابت اعزام فرد به مأموریت واقعی پرداخت گردیده نمی‌شود و کماکان مشمول معافیت مالیاتی بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم است. برای نمونه، کارکنان شرکت‌هایی که ماهانه موظف به تعداد روز حضور مشخصی بر روی شناورهای دریایی هستند و طبق مستندات، تردیدی درباره سفر کاری و حضور آن‌ها بر روی این شناورها و انجام مأموریت در شرایط دشوار آنجا نیست، قطعاً حق مأموریت دریافتیشان مشمول معافیت مذکور است.

با توجه به اطلاق حکم بخشنامه در این خصوص که صرف پرداخت مستمر حق مأموریت، تحت هر شرایطی، ولو دریافت‌کننده، بابت اعزام به مأموریت واقعی هم دریافت داشته و این استمرار صرفاً ناشی از ماهیت شغل وی باشد، باز موجب عدم برخورداری چنین حق مأموریتی از معافیت مالیاتی می‌شود، لذا نامه معترض‌عنه مغایر با بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و خارج از حدود اختیارات، از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن می‌باشد.

نامه مورد شکایت صرفاً در پاسخ به استعلام به شرکت دانش بنیان فاتح صنعت اعلام شده است و بر اساس بند (1) ماده 12 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری آیین‌نامه و سایر نظامات و مقررات دولتی و تلقی نمی‌شود تا قابلیت رسیدگی در هیأت تخصصی و حسب مورد در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را داشته باشد

بر اساس بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات بر درآمدهای حقوق معاف است. همچنین ماده 35 قانون کار مقرر می‌دارد: «مزد عبارت است از وجوه نقدی یا غیر نقدی و یا مجموع آن‌ها که در مقابل انجام کار به کارگر پرداخت می‌شود». بند (ب) ماده 37 همان قانون نیز مقرر داشته است: «در صورتی که بر اساس قرارداد با عرف کارگاه، پرداخت مزد به صورت ماهانه باشد، این پرداخت باید در آخر ماه صورت گیرد. در این حالت مزد مذکور حقوق نامیده می‌شود». مطابق ماده 46 قانون اخیرالذکر: «به کارگرانی که به موجب قرارداد با موافقت بعدی به مأموریت‌های خارج از محل خدمت اعزام می‌شوند، فوق‌العاده مأموریت تعلق می‌گیرد. این فوق‌العاده نباید کمتر از مزد ثابت یا مزد مبنای روزانه کارگران باشد. همچنین کارفرما مکلف است وسیله یا هزینه رفت و برگشت آن‌ها را تأمین نماید. تبصره: مأموریت به موردی اطلاق می‌شود که کارگر برای انجام کار حداقل 50 کیلومتر از محل کارگاه اصلی دور شود و یا ناگزیر باشد حداقل یک شب در محل مأموریت توقف نماید».

با توجه به مراتب فوق، از آنجا که به موجب بند (ب) ماده 37 قانون کار، مزد و حقوق (فارغ از زمان پرداخت) هم ردیف و یکسان انگاشته شده است و در تعریف مأموریت و فوق‌العاده مأموریت در ماده 46 قانون کار، مأموریت دارای تعریفی مجزا و مستقل از حقوق (مزد) می‌باشد و دارای شرایط و مقررات خاصی از جمله تأمین هزینه رفت و برگشت به محل مأموریت و پرداخت فوق‌العاده مأموریت می‌باشد، لذا پرداخت‌هایی که تحت عنوان هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت به صورت مستمر پرداخت می‌شود، لیکن واجد شرایط ماده 46 قانون ماراءالذکر نمی‌باشد، مشمول مقررات بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم تلقی نخواهد شد.

دو مورد از مصادیقی که پرداخت‌های مستمر مشمول معافیت مالیاتی نمی‌باشند به این شرح است: مصداق اول؛ پرداخت‌هایی که دارای شرایط حقوق (مزد) می‌باشد و صرفاً به منظور بهره‌مندی از معافیت مورد بحث، تحت عنوان هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت صورت می‌گیرد. از این قبیل است وجوهی که به عنوان فوق‌العاده مسافرت پرداخت می‌شود و لیکن شرایط مذکور در تبصره ماده 46 قانون کار را درباره مأموریت دارا نمی‌باشد، به عنوان مثال: شرط اعزام کارکنان به خارج از محل کارگاه اصلی یا شرط انجام خدمت (کار) در محل مأموریت، به گونه‌ای که اعزام ایشان به محل اصلی خدمت نیز بدین منظور است که با قلب حقیقت این قسمت از پرداخت‌ها از مصادیق فوق‌العاده مأموریت موضوع ماده 46 قانون کار و مشمول معافیت یاد شده در بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم محسوب شود. مصداق دوم؛ استخدام کارکنانی که با توجه به نوع فعالیتشان فاقد محل خدمت مشخصی می‌باشند از قبیل رانندگان. این‌گونه استخدام‌ها فاقد شرایط ماده 46 قانون کار در خصوص اعزام به خارج از محل خدمت می‌باشد.