استاندارد حسابداری شماره 38 «ترکیب‌های تجاری»

1. هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه اطلاعاتی است که واحد گزارشگر، در صورت‌های مالی خود درباره ترکیب تجاری و آثار آن ارائه می‌کند. برای این منظور، این استاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را برای واحد تحصیل‌کننده تعیین می‌کند:

الف. نحوه شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده، بدهی‌های تقبل شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل شده در صورت‌های مالی آن؛

ب. نحوه شناخت و اندازه‌گیری سرقفلی تحصیل شده در ترکیب تجاری یا سود حاصل از خرید زیر قیمت؛ و

پ. تعیین اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب تجاری کند.

2. این استاندارد برای معامله یا رویداد دیگری که تعریف ترکیب تجاری را احراز می‌کند، کاربرد دارد. این استاندارد در موارد زیر به کار گرفته نمی‌شود:

الف. به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورت‌های مالی آن مشارکت.

ب. تحصیل یک دارایی یا گروهی از دارایی‌ها که تشکیل‌دهنده فعالیت تجاری نباشد. در چنین مواردی، واحد تحصیل‌کننده باید هر یک از دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده (شامل دارایی‌هایی که تعریف و معیارهای شناخت دارایی‌های نامشهود در استاندارد حسابداری 17 دارایی‌های نامشهود را احراز می‌کنند) و بدهی‌های تقبل شده را مشخص و شناسایی کند. بهای تمام شده این گروه باید بر مبنای ارزش منصفانه نسبی آن‌ها در تاریخ خرید، به هر یک از دارایی‌های قابل تشخیص و بدهی‌های منفرد تخصیص یابد. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ایجاد سرقفلی نمی‌شود.

پ. ترکیب واحدهای تجاری یا فعالیت‌های تجاری تحت کنترل واحد (رهنمود به‌کارگیری مرتبط با این موضوع در بندهای ب 1 تا ب 4 ارائه می‌شود).

3. الزامات این استاندارد، برای تحصیل سرمایه‌گذاری در یک واحد تجاری فرعی توسط واحد تجاری سرمایه‌گذاری، که باید طبق استاندارد حسابداری 39 صورت‌های مالی تلفیقی (مصوب 1398) به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود، کاربرد ندارد.

4. واحد تجاری برای اینکه تعیین کند معامله یا رویدادی دیگر، ترکیب تجاری است یا خیر، باید با به‌کارگیری تعریف مندرج در این استاندارد تشخیص دهد که دارایی‌های تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده، یک فعالیت تجاری را تشکیل می‌دهند یا خیر. اگر دارایی‌های تحصیل شده فعالیت تجاری نباشند، واحد گزارشگر باید آن معامله یا رویداد دیگر را به عنوان تحصیل دارایی در نظر بگیرد. در بندهای ب 5 تا ب 12، رهنمودهایی برای تشخیص ترکیب تجاری و تعریف فعالیت تجاری ارائه می‌شود.

5. واحد تجاری باید هر ترکیب تجاری را با استفاده از روش تحصیل به حساب منظور کند.

6. به‌کارگیری روش تحصیل، مستلزم انجام موارد زیر است:

الف. تشخیص واحد تحصیل‌کننده؛

ب. تعیین تاریخ تحصیل؛

پ. شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده، بدهی‌های تقبل شده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل شده؛ و

ت. شناخت و اندازه‌گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت.

7. در هر ترکیب تجاری، یکی از واحدهای ترکیب‌شونده باید به عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص شود.

8. رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، باید برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده - واحد تجاری که کنترل واحد تجاری دیگر، یعنی واحد تحصیل شده را به دست می‌آورد - مورد استفاده قرار گیرد. اگر ترکیب تجاری واقع شود اما به‌کارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای ترکیب‌شونده، واحد تحصیل‌کننده است، عوامل مندرج در بندهای ب 14 تا ب 18 باید در تعیین واحد تحصیل‌کننده در نظر گرفته شود.

9. واحد تحصیل‌کننده باید تاریخ تحصیل را که تاریخ کسب کنترل واحد تحصیل شده می‌باشد، مشخص کند.

10. تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیل شده را به دست می‌آورد، به طور معمول تاریخی است که واحد تحصیل‌کننده به طور قانونی مابه‌ازا را انتقال می‌دهد، دارایی‌های واحد تحصیل شده را تحصیل و بدهی‌های واحد تحصیل شده را تقبل می‌کند (تاریخ خاتمه). با وجود این، واحد تحصیل‌کننده ممکن است کنترل را در تاریخی به دست آورد که قبل یا بعد از تاریخ خاتمه باشد. برای مثال، تاریخ تحصیل در صورتی قبل از تاریخ خاتمه است که موافقت‌نامه‌ای مکتوب مشخص کند که واحد تحصیل‌کننده، در تاریخی قبل از تاریخ خاتمه، کنترل واحد تحصیل شده را به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده باید تمام واقعیت‌ها و شرایط مربوط را در تشخیص تاریخ تحصیل در نظر بگیرد.

11. در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده، بدهی‌های تقبل شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل شده را جدا از سرقفلی شناسایی کند. شناخت دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده، مشمول شرایط مشخص شده در بندهای 12 و 13 است.

12. برای احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از به‌کارگیری روش تحصیل، دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده، باید در تاریخ تحصیل، تعریف دارایی‌ها و بدهی‌ها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی را احراز کنند. برای مثال، مخارجی که واحد تحصیل‌کننده انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از فعالیت واحد تحصیل شده یا خاتمه استخدام یا جابجایی کارکنان واحد تحصیل شده، در آینده متحمل شود، اما متعهد به انجام آن نیست، در تاریخ تحصیل، بدهی محسوب نمی‌شود. از این رو، واحد تحصیل‌کننده این مخارج را به عنوان بخشی از به‌کارگیری روش تحصیل، شناسایی نمی‌کند. بلکه واحد تحصیل‌کننده این مخارج را در صورت‌های مالی پس از ترکیب، طبق سایر استانداردهای حسابداری شناسایی می‌کند.

13. افزون بر این، به منظور احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از به‌کارگیری روش تحصیل، دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده باید بخشی از آنچه که واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل شده (یا مالکان قبلی آن) در معامله ترکیب تجاری مبادله کرده‌اند، تلقی شود و نه نتیجه معاملات جداگانه. واحد تحصیل‌کننده برای تعیین اینکه کدام دارایی‌های تحصیل شده یا بدهی‌های تقبل شده، بخشی از مبادله با واحد تحصیل شده محسوب می‌شود و کدام یک، در صورت وجود، نتیجه معاملات جداگانه‌ای است که باید مطابق با ماهیت آن‌ها و استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی شود، باید رهنمود مندرج در بندهای 50 تا 52 را به کار گیرد.

14. به‌کارگیری اصل شناخت و شرایط شناخت توسط واحد تحصیل‌کننده، ممکن است منجر به شناسایی دارایی‌ها و بدهی‌هایی شود که واحد تحصیل شده، پیش از این آن‌ها را به عنوان دارایی و بدهی در صورت‌های مالی خود شناسایی نکرده است. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده، دارایی‌های نامشهود قابل تشخیص تحصیل شده مانند نام تجاری، حق اختراع یا روابط با مشتری را که به دلیل ایجاد آن‌ها در داخل، واحد تحصیل شده آن‌ها را در صورت‌های مالی خود به عنوان دارایی شناسایی نکرده و مخارج مربوط را به هزینه منظور کرده است، شناسایی می‌کند.

15. بندهای ب 28 تا ب 40، رهنمودهای مربوط به شناسایی اجاره‌های عملیاتی و دارایی‌های نامشهود را ارائه می‌کند. در بندهای 22 تا 28، انواع دارایی‌های قابل تشخیص و بدهی‌ها، شامل اقلامی که این استاندارد استثنائات محدودی از اصل شناخت و شرایط شناخت آن‌ها ارائه کرده است، تعیین می‌شود.

16. در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده را به گونه‌ای طبقه‌بندی کند یا اختصاص دهد که برای به‌کارگیری بعدی سایر استانداردهای حسابداری ضروری است. واحد تحصیل‌کننده باید این طبقه‌بندی‌ها یا اختصاص‌ها را بر مبنای شرایط قراردادی، شرایط اقتصادی، رویه‌های عملیاتی یا حسابداری و سایر شرایط مرتبط موجود در تاریخ تحصیل، انجام دهد.

17. این استاندارد، دو استثنا بر اصل مندرج در بند 16 وضع می‌کند:

الف. طبقه‌بندی قرارداد اجاره به عنوان اجاره عملیاتی یا اجاره تأمین مالی طبق استاندارد حسابداری 21 حسابداری اجاره‌ها؛ و

ب. طبقه‌بندی یک قرارداد به عنوان قرارداد بیمه.

واحد تحصیل‌کننده باید آن قراردادها را بر مبنای شرایط قراردادی و سایر عوامل در شروع قرارداد (یا چنانچه شرایط قرار داد به شیوه‌ای تعدیل شده باشد که طبقه‌بندی آن را تغییر دهد، در تاریخ تعدیل که ممکن است تاریخ تحصیل باشد) طبقه‌بندی کند.

18. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده را به ارزش منصفانه آن‌ها در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری کند.

19. در هر ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، اجزای منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل شده را که نشان‌دهنده منافع مالکیت فعلی است و برای دارندگان آن، نسبت به سهم متناسبی از خالص دارایی‌های واحد تجاری در زمان انحلال حق ایجاد می‌کند، به یکی از مبالغ زیر اندازه‌گیری کند:

الف. ارزش منصفانه؛ یا

ب. سهم متناسب ابزارهای مالکانه فعلی از مبالغ شناسایی شده خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده.

اجزای دیگر منافع فاقد حق کنترل باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازه‌گیری شوند؛ مگر اینکه مبنای اندازه‌گیری دیگری توسط استانداردهای حسابداری الزامی شده باشد.

20. بندهای 24 تا 30، انواع دارایی‌های قابل تشخیص و بدهی‌ها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازه‌گیری آن‌ها وضع شده است را معین می‌کند.

21. این استاندارد، موارد محدودی را از به‌کارگیری اصول شناخت و اندازه‌گیری خود مستثنی می‌کند. بندهای 22 تا 30، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده باید آن اقلام را با به‌کارگیری الزامات مندرج در بندهای 22 تا 30 به حساب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخی اقلام:

الف. با به‌کارگیری شرایط شناختی علاوه بر شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا با به‌کارگیری الزامات سایر استانداردهای حسابداری شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به به‌کارگیری اصول و شرایط شناخت این استاندارد متفاوت خواهد بود.

ب. به مبلغی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازه‌گیری شوند.

22. در استاندارد حسابداری 4 ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی، بدهی‌های احتمالی به شرح زیر تعریف شده است:

الف. تعهدی غیر قطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که به طور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تأیید خواهد شد؛ یا

ب. تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود اما به دلایل زیر شناسایی نمی‌شود:

1. خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نیست؛ یا

2. مبلغ تعهد، با قابلیت اتکای کافی قابل اندازه‌گیری نیست.

23. الزامات استاندارد حسابداری 4 برای تعیین اینکه کدام بدهی‌های احتمالی باید در تاریخ تحصیل شناسایی شود، کاربرد ندارد. در مقابل، واحد تحصیل‌کننده در صورتی باید در تاریخ تحصیل، بدهی احتمالی تقبل شده در ترکیب تجاری را شناسایی کند که بدهی احتمالی، تعهد فعلی باشد که از رویدادهای گذشته ناشی شده و ارزش منصفانه آن به گونه‌ای قابل اتکا، قابل اندازه‌گیری است. بنابراین، برخلاف استاندارد حسابداری 4، واحد تحصیل‌کننده، بدهی احتمالی تقبل شده در ترکیب تجاری را در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند حتی اگر خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نباشد. بند 55، رهنمود حسابداری این بدهی‌های احتمالی را پس از تحصیل تعیین می‌کند.

24. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی یا بدهی مالیات انتقالی ناشی از دارایی‌های تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده در ترکیب تجاری را طبق استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد، شناسایی و اندازه‌گیری کند.

25. واحد تحصیل‌کننده باید آثار مالیاتی بالقوه تفاوت‌های موقتی و اقلام انتقالی واحد تحصیل شده را که در تاریخ تحصیل وجود دارد یا در نتیجه تحصیل به وجود آمده است، طبق استاندارد حسابداری 35 به حساب منظور کند.

26. واحد تحصیل‌کننده باید بدهی (یا در صورت وجود، دارایی) مربوط به توافق‌های مزایای کارکنان واحد تحصیل شده را طبق استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان شناسایی و اندازه‌گیری کند.

27. در ترکیب‌های تجاری، فروشنده ممکن است به طور قراردادی، نتایج رویداد احتمالی یا نامطمئن مرتبط با تمام یا بخشی از دارایی یا بدهی خاصی را برای واحد تحصیل‌کننده جبران کند. برای مثال، فروشنده ممکن است زیان‌های مربوط به بدهی ناشی از یک رویداد احتمالی خاص را چنانچه بیشتر از یک مبلغ مشخص باشد، برای واحد تحصیل‌کننده جبران کند؛ به عبارتی دیگر، فروشنده تضمین می‌کند که بدهی واحد تحصیل‌کننده، از مبلغ معینی بیشتر نخواهد شد. در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده دارایی جبرانی به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده باید در همان زمانی که اقلام قابل جبران را شناسایی می‌کند، دارایی جبرانی را شناسایی کند و بر همان مبنایی که اقلام قابل جبران اندازه‌گیری می‌شوند، دارایی جبرانی را اندازه‌گیری نماید و در صورت نیاز، بابت مبالغ غیر قابل وصول، ذخیره ارزشیابی در نظر بگیرد. بنابراین، اگر جبران خسارت، مربوط به دارایی یا بدهی باشد که در تاریخ تحصیل، شناسایی شده و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری شده است، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی را در تاریخ تحصیل شناسایی کند و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری نماید. برای دارایی جبرانی اندازه‌گیری شده به ارزش منصفانه، آثار عدم اطمینان جریان‌های نقدی آتی، به دلیل ملاحظات مربوط به قابلیت وصول، در اندازه‌گیری ارزش منصفانه در نظر گرفته می‌شود و ذخیره ارزشیابی جداگانه ضرورتی ندارد (رهنمود به‌کارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب 41 ارائه شده است).

28. در برخی شرایط، جبران خسارت ممکن است مربوط به یک دارایی یا یک بدهی باشد که از اصول شناخت یا اندازه‌گیری این استاندارد مستثنی شده است. برای مثال، ممکن است جبران خسارت در ارتباط با بدهی احتمالی باشد که در تاریخ تحصیل شناسایی نشده است، زیرا ارزش منصفانه آن در تاریخ مزبور، به گونه‌ای قابل اتکا، قابل اندازه‌گیری نبوده است. همچنین، جبران خسارت ممکن است مربوط به دارایی یا بدهی باشد که برای مثال، از مزایای کارکنان حاصل شده و بر مبنایی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازه‌گیری شده است. در چنین شرایطی، دارایی جبرانی باید با استفاده از مفروضاتی یکسان با مفروضات مورد استفاده در اندازه‌گیری اقلام قابل جبران، که مشمول ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی و محدودیت قراردادی مربوط به مبالغ قابل جبران است، شناسایی و اندازه‌گیری شود. رهنمود مربوط به حسابداری دارایی جبرانی پس از تحصیل، در بند 56 ارائه می‌شود.

29. واحد تحصیل‌کننده باید ارزش حقوق بازتحصیل شده را که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است، بر مبنای دوره قراردادی باقی‌مانده از قرارداد مرتبط، صرف نظر از اینکه فعالان بازار برای تعیین ارزش منصفانه قرارداد به تمدید بالقوه آن توجه می‌کنند یا خیر، اندازه‌گیری کند. رهنمود به‌کارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب 35 و ب 36 ارائه می‌شود.

30. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی غیر جاری تحصیل شده (یا مجموعه واحد) را که طبق استاندارد حسابداری 31 دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، در تاریخ تحصیل به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی کرده است، طبق بندهای 16 تا 19 همان استاندارد، به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری کند.

شناخت و اندازه‌گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت

31. واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازه‌گیری مازاد (الف) بر (ب)، شناسایی کند:

الف. حاصل جمع:

1. مابه‌ازای انتقال یافته اندازه‌گیری شده طبق این استاندارد که معمولاً ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل را الزامی می‌کند (به بند 36 مراجعه شود).

2. مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل شده که طبق این استاندارد اندازه‌گیری می‌شود؛ و

3. در ترکیب تجاری مرحله‌ای (به بندهای 40 و 41 مراجعه شود)، ارزش منصفانه منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل.

ب. خالص مبالغ دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده در تاریخ تحصیل که طبق این استاندارد اندازه‌گیری می‌شود.

32. در یک ترکیب تجاری که واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل شده (یا مالکان قبلی آن)، تنها منافع مالکانه را مبادله می‌کنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل نسبت به ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل، به گونه‌ای قابل اتکاتر قابل اندازه‌گیری باشد. در این صورت، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه انتقال یافته در تاریخ تحصیل، تعیین کند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در ترکیب تجاری که در آن مابه‌ازایی منتقل نمی‌شود، واحد تحصیل‌کننده باید از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال یافته در تاریخ تحصیل استفاده کند (بند 31 «الف» 1). رهنمود به‌کارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب 46 تا ب 49، ارائه می‌شود.

33. برخی مواقع، ممکن است واحد تحصیل‌کننده خرید زیر قیمت انجام دهد، که نوعی ترکیب تجاری است که در آن مبلغ مندرج در بند 31 (ب) بیشتر از مجموع مبالغ مشخص شده در بند 31 (الف) می‌باشد. اگر پس از به‌کارگیری الزامات بند 35، آن مبلغ مازاد، باقی مانده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت سود و زیان شناسایی کند. این سود باید به واحد تحصیل‌کننده منتسب شود.

34. برای مثال، خرید زیر قیمت ممکن است در یک ترکیب تجاری واقع شود که در آن، فروشنده بنا بر ضرورت، مجبور به فروش شده باشد. با وجود این، استثنا از شناخت یا اندازه‌گیری اقلام خاص مطرح در بندهای 22 تا 30 نیز ممکن است منجر به شناخت سود (یا تغییر در مبلغ سود شناسایی شده) حاصل از خرید زیر قیمت شود.

35. قبل از شناسایی سود حاصل از خرید زیر قیمت، واحد تحصیل‌کننده باید مجدداً بررسی کند که آیا تمام دارایی‌های تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده، به درستی تشخیص داده شده‌اند یا خیر و باید هرگونه دارایی یا بدهی دیگری که در آن بررسی مشخص می‌شود را شناسایی نماید. سپس، واحد تحصیل‌کننده باید شیوه‌های مورد استفاده در اندازه‌گیری مبالغی که طبق این استاندارد شناخت آن‌ها در تاریخ تحصیل الزامی است را برای تمام موارد زیر بررسی کند:

الف. دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده؛

ب. منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل شده، در صورت وجود؛

پ. در یک ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل شده؛ و

ت. مابه‌ازای انتقال یافته.

هدف این بررسی، حصول اطمینان از این است که اندازه‌گیری‌ها، ارزش تمام اطلاعات در دسترس در تاریخ تحصیل را به طور مناسب منعکس می‌کند.

36. مابه‌ازای انتقال یافته در ترکیب تجاری باید به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود. ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال یافته، باید بر اساس مجموع ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل برای دارایی‌های انتقال یافته توسط واحد تحصیل‌کننده، بدهی‌های تحمل شده توسط واحد تحصیل‌کننده به مالکان قبلی واحد تحصیل شده و منافع مالکانه منتشر شده توسط واحد تحصیل‌کننده محاسبه شود. مثال‌هایی از انواع بالقوه مابه‌ازا، شامل نقد، سایر دارایی‌ها، فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده، مابه‌ازای احتمالی، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختیارهای معامله، امتیازهای خرید سهام و حقوق اعضای واحدهای تجاری اشتراکی است.

37. مابه‌ازای انتقال یافته می‌تواند شامل دارایی‌ها یا بدهی‌های واحد تحصیل‌کننده باشد که مبلغ دفتری آن‌ها متفاوت از ارزش منصفانه آن‌ها در تاریخ تحصیل است (برای مثال، دارایی‌های غیر پولی یا فعالیت تجاری واحد تحصیل‌کننده). در این صورت، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی‌ها یا بدهی‌های انتقال یافته را به ارزش منصفانه آن‌ها در تاریخ تحصیل، تجدید اندازه‌گیری و سود یا زیان حاصل را در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. با وجود این، برخی مواقع، دارایی‌ها یا بدهی‌های انتقال یافته، پس از ترکیب تجاری، در واحد تجاری ترکیب شده باقی می‌مانند (برای مثال، به این دلیل که دارایی‌ها یا بدهی‌ها، به جای مالکان قبلی به واحد تحصیل شده انتقال می‌یابند) و در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده کنترل آن‌ها را حفظ می‌کند. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی‌ها و بدهی‌های مزبور را به مبلغ دفتری بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل، اندازه‌گیری کند و نباید سود یا زیان مربوط به دارایی‌ها یا بدهی‌های تحت کنترل خود قبل و بعد از ترکیب تجاری را در صورت سود و زیان شناسایی نماید.

38. مابه‌ازایی که واحد تحصیل‌کننده در مبادله با واحد تحصیل شده انتقال می‌دهد، شامل هرگونه دارایی یا بدهی ناشی از توافق مابه‌ازای احتمالی است (به بند 36 مراجعه شود). واحد تحصیل‌کننده باید ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی در تاریخ تحصیل را به عنوان بخشی از مابه‌ازای انتقال یافته در مبادله با واحد تحصیل شده شناسایی کند.

39. در صورتی که تعهد پرداخت مابه‌ازای احتمالی تعریف ابزار مالی را احراز کند، واحد تحصیل‌کننده باید بر مبنای تعاریف ابزار مالکانه و بدهی مالی مندرج در بند 7 استاندارد حسابداری 36 ابزارهای مالی: ارائه، تعهد مزبور را به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی طبقه‌بندی نماید. در صورت تحقق شرایطی خاص، واحد تحصیل‌کننده باید حق برگشت مابه‌ازای انتقال یافته قبلی را به عنوان دارایی طبقه‌بندی کند. رهنمود مربوط به حسابداری مابه‌ازای احتمالی پس از تحصیل، در بند 57 ارائه می‌شود.

40. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده کنترل واحد تحصیل شده‌ای را به دست می‌آورد که قبل از تاریخ تحصیل، در آن واحد تحصیل شده منافع مالکانه داشته است. برای مثال، در 29 اسفند سال 1X13، واحد تجاری الف 35 درصد منافع فاقد حق کنترل واحد تجاری ب را در اختیار دارد. در آن تاریخ، واحد تجاری الف، 40 درصد دیگر از منافع مالکانه در واحد تجاری ب را خریداری می‌کند که موجب می‌شود واحد تجاری الف، کنترل واحد تجاری ب را در اختیار گیرد.

41. در ترکیب تجاری مرحله‌ای، واحد تحصیل‌کننده باید منافع مالکانه نگهداری شده قبلی خود در واحد تحصیل شده را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، تجدید اندازه‌گیری و سود یا زیان حاصل را در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. در دوره‌های گزارشگری قبل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است تغییر در ارزش منافع مالکانه خود در واحد تحصیل شده را در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی کرده باشد. در این صورت، مبلغی که در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی می‌شود باید بر همان مبنایی شناسایی شود که با فرض واگذاری مستقیم منافع مالکانه نگهداری شده قبلی توسط واحد تحصیل‌کننده، الزامی می‌شد.

42. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیل شده را بدون انتقال مابه‌ازا به دست می‌آورد. در چنین ترکیب‌هایی، روش حسابداری تحصیل برای ترکیب تجاری به کار می‌رود. این شرایط، شامل موارد زیر است:

الف. واحد تحصیل شده تعداد کافی از سهام خود را به منظور کسب کنترل توسط سرمایه‌گذار فعلی (واحد تحصیل‌کننده) بازخرید می‌کند.

ب. حق وتوی اقلیت، که پیش از این مانع کنترل واحد تحصیل شده توسط واحد تحصیل‌کننده دارای حق رأی اکثریت می‌شد، لغو شده باشد.

پ. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل شده، توافق کرده باشند که فعالیت‌های تجاری خود را تنها از طریق قرارداد ترکیب کنند. واحد تحصیل‌کننده در قبال کنترل واحد تحصیل شده مابه‌ازایی منتقل نمی‌کند و در تاریخ تحصیل یا قبل از آن، هیچ‌گونه منافع مالکانه‌ای در واحد تحصیل شده ندارد.

43. در یک ترکیب تجاری که تنها از طریق قرارداد ایجاد شده است، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ خالص دارایی‌های واحد تحصیل شده را که طبق این استاندارد شناسایی می‌شود، به مالکان واحد تحصیل شده تخصیص دهد. به عبارت دیگر، منافع مالکانه در واحد تحصیل شده که در اختیار اشخاصی غیر از واحد تحصیل‌کننده است، در صورت‌های مالی پس از ترکیب واحد تحصیل‌کننده، منافع فاقد حق کنترل محسوب می‌شود؛ حتی اگر نتیجه این باشد که تمام منافع مالکانه در واحد تحصیل شده، قابل تخصیص به منافع فاقد حق کنترل باشد.

44. اگر حسابداری اولیه برای ترکیب تجاری، در پایان دوره گزارشگری که ترکیب در آن واقع می‌شود کامل نشده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید برای اقلامی که حسابداری آن‌ها کامل نیست، مبالغ غیر قطعی را در صورت‌های مالی افشا کند. در دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده باید مبالغ غیر قطعی شناسایی شده در تاریخ تحصیل را با تسری به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیت‌ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد که در صورت اطلاع از آن، اندازه‌گیری مبالغ شناسایی شده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار می‌گرفت. در دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی‌ها یا بدهی‌های دیگری را نیز، در صورت به دست آوردن اطلاعات جدید درباره واقعیت‌ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل، شناسایی کند که در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت دارایی‌ها و بدهی‌ها در آن تاریخ می‌شد. به محض اینکه واحد تحصیل‌کننده، به اطلاعاتی درباره واقعیت‌ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل دست یابد یا به این نتیجه برسد که اطلاعات بیشتر قابل دستیابی نیست، دوره اندازه‌گیری به پایان می‌رسد. با وجود این، دوره اندازه‌گیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ تحصیل باشد.

45. دوره اندازه‌گیری، دوره پس از تاریخ تحصیل است که واحد تحصیل‌کننده ممکن است در آن دوره، مبالغ غیر قطعی شناسایی شده برای ترکیب تجاری را تعدیل کند. دوره اندازه‌گیری، برای واحد تحصیل‌کننده زمان معقولی جهت کسب اطلاعات ضروری برای تشخیص و اندازه‌گیری موارد زیر در تاریخ تحصیل، طبق الزامات این استاندارد فراهم می‌آورد:

الف. دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده، بدهی‌های تقبل شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل شده؛

ب. مابه‌ازای انتقال یافته در قبال واحد تحصیل شده (یا سایر مبالغ مورد استفاده در اندازه‌گیری سرقفلی)؛

پ. در ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالکانه نگهداری شده قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل شده؛ و

ت. سرقفلی یا سود ناشی از خرید زیر قیمت.

46. واحد تحصیل‌کننده در تعیین اینکه اطلاعات کسب شده پس از تاریخ تحصیل باید منجر به تعدیل مبالغ غیر قطعی شناسایی شده شود یا اینکه اطلاعات مزبور ناشی از رویدادهای واقع شده پس از تاریخ تحصیل است، باید تمام عوامل مربوط را در نظر بگیرد. عوامل مربوط شامل تاریخ کسب اطلاعات بیشتر و توان واحد تحصیل‌کننده برای ارائه دلیل مشخص جهت تغییر در مبالغ غیر قطعی است. احتمال اینکه اطلاعات کسب شده در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، نسبت به اطلاعات کسب شده در مدت چند ماه پس از تاریخ تحصیل، شرایط تاریخ تحصیل را بهتر منعکس کند، بیشتر است. برای مثال، فروش دارایی به شخص ثالث در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، به مبلغی که به میزان قابل ملاحظه‌ای متفاوت از ارزش منصفانه غیر قطعی اندازه‌گیری شده در آن تاریخ است، احتمالاً نشان‌دهنده خطایی در مبلغ غیر قطعی است، مگر اینکه بتوان رویدادی را تشخیص داد که منجر به تغییر ارزش منصفانه دارایی شده باشد.

47. واحد تحصیل‌کننده، افزایش (کاهش) در مبلغ غیر قطعی شناسایی شده برای دارایی قابل تشخیص (بدهی) را از طریق کاهش (افزایش) سرقفلی شناسایی می‌کند. با وجود این، اطلاعات جدید به دست آمده در دوره اندازه‌گیری، ممکن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیر قطعی بیش از یک دارایی یا بدهی گردد. برای مثال واحد تحصیل‌کننده ممکن است بابت پرداخت خسارت‌های ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات واحد تحصیل شده که تمام یا بخشی از آن تحت پوشش بیمه‌نامه بیمه مسئولیت واحد تحصیل شده است، یک بدهی را پذیرفته باشد. در صورتی که در دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده اطلاعات جدیدی درباره ارزش منصفانه بدهی در تاریخ تحصیل به دست آورد، تعدیل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیر قطعی شناسایی شده برای بدهی (تمام یا بخشی از آن)، از طریق تعدیل متقابل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیر قطعی شناسایی شده بابت ادعای دریافتنی از بیمه‌گر، تهاتر می‌شود.

48. در دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده باید تعدیلات در مبالغ غیر قطعی را به گونه‌ای شناسایی کند که گویی حسابداری ترکیب تجاری، در تاریخ تحصیل تکمیل شده است. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده باید در اطلاعات مقایسه‌ای دوره‌های قبل ارائه شده در صورت‌های مالی، شامل تغییر در استهلاک یا سایر آثار سود و زیانی شناسایی شده در تکمیل حسابداری اولیه، در صورت نیاز تجدیدنظر کند.

49. پس از پایان دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده باید تنها به منظور اصلاح اشتباهات طبق استاندارد حسابداری 34 رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات، در حسابداری ترکیب تجاری تجدیدنظر کند.

50. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل شده، ممکن است پیش از شروع مذاکرات مربوط به ترکیب تجاری، روابط قبلی یا توافق دیگری با یکدیگر داشته باشند یا در طول مذاکرات، به توافقی جدا از ترکیب تجاری دست یابند. در هر یک از این وضعیت‌ها، واحد تحصیل‌کننده باید هرگونه مبلغی که بخشی از مبلغ مبادله شده بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل شده (یا مالکان قبلی آن) در ترکیب تجاری نمی‌باشد، یعنی مبالغی که بخشی از مبادله با واحد تحصیل شده نیست را مشخص کند. واحد تحصیل‌کننده به عنوان بخشی از به‌کارگیری روش تحصیل، تنها باید مابه‌ازای انتقال یافته در قبال واحد تحصیل شده و دارایی‌های تحصیل شده و بدهی‌های تقبل شده در ازای واحد تحصیل شده را شناسایی کند. معاملات جداگانه باید طبق استانداردهای حسابداری مربوط به حساب منظور شود.

51. معامله‌ای که قبل از ترکیب، توسط واحد تحصیل‌کننده یا از طرف آن یا اساساً در جهت منافع واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیب شده و نه اساساً در جهت منافع واحد تحصیل شده (یا مالکان قبلی آن) انجام شده باشد، احتمالاً معامله‌ای جداگانه محسوب می‌شود. موارد زیر مثال‌هایی از معاملات جداگانه‌ای است که در به‌کارگیری روش تحصیل، نباید در نظر گرفته شود:

الف. معامله‌ای که در عمل، روابط قبلی موجود بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل شده را تسویه می‌کند؛

ب. معامله‌ای که منجر به پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان یا مالکان قبلی واحد تحصیل شده، بابت خدمات آتی می‌شود؛ و

پ. معامله‌ای که منجر به جبران مخارج مرتبط با تحصیل واحد تحصیل‌کننده، توسط واحد تحصیل شده یا مالکان قبلی آن می‌شود.

رهنمود به‌کارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب 50 تا ب 55 ارائه می‌شود.

52. مخارج مرتبط با تحصیل، مخارجی است که واحد تحصیل‌کننده برای انجام ترکیب تجاری متحمل می‌شود. این مخارج شامل حق‌الزحمه واسطه‌گران، مخارج مشاوره، مخارج قانونی، مخارج حسابداری، ارزشیابی و سایر حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای یا مشاوره، مخارج عمومی و اداری شامل مخارج نگهداری دایره تحصیل درون‌سازمانی و مخارج ثبت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد تحصیل‌کننده باید مخارج مرتبط با تحصیل را در دوره تحمل مخارج و دریافت خدمات، به عنوان هزینه به حساب منظور کند؛ به استثنای مخارج انتشار اوراق بدهی یا اوراق مالکانه که باید طبق استاندارد حسابداری 36 شناسایی شود.

53. به طور کلی، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی‌های تحصیل شده، بدهی‌های تقبل شده یا تحمل شده و ابزارهای مالکانه منتشر شده در ترکیب تجاری را پس از تحصیل، طبق سایر استانداردهای حسابداری مربوط برای آن اقلام، با توجه به ماهیت آن‌ها، اندازه‌گیری و به حساب منظور کند. با این وجود، این استاندارد برای دارایی‌های تحصیل شده، بدهی‌های تقبل شده یا تحمل شده و ابزارهای مالکانه منتشر شده در یک ترکیب تجاری که در زیر به آن‌ها اشاره شده است، رهنمود اندازه‌گیری و حسابداری پس از تحصیل را ارائه می‌کند:

الف. حقوق بازتحصیل شده؛

ب. بدهی‌های احتمالی شناسایی شده در تاریخ تحصیل؛

پ. دارایی‌های جبرانی؛ و

ت. مابه‌ازای احتمالی.

رهنمود به‌کارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب 56 ارائه می‌شود.

54. حقوق بازتحصیل شده که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می‌شود، باید در دوره قراردادی باقی‌مانده از قرارداد که این حقوق اعطا شده است، مستهلک شود. واحد تحصیل‌کننده در صورتی که بعداً حقوق بازتحصیل شده را به شخص ثالث بفروشد، باید مبلغ دفتری دارایی نامشهود را در تعیین سود یا زیان فروش لحاظ کند.

55. پس از شناخت اولیه و تا زمان تسویه، فسخ یا انقضای بدهی، واحد تحصیل‌کننده باید بدهی احتمالی شناسایی شده در ترکیب تجاری را به مبلغی که طبق استاندارد حسابداری 4 قابل شناسایی است، اندازه‌گیری کند.

56. در پایان هر دوره گزارشگری بعدی، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی شناسایی شده در تاریخ تحصیل را بر همان مبنای دارایی یا بدهی قابل جبران، با در نظر گرفتن محدودیت‌های قراردادی مربوط به مبلغ آن، اندازه‌گیری کند و برای دارایی جبرانی که بعداً به ارزش منصفانه اندازه‌گیری نمی‌شود، ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی، مبنای اندازه‌گیری باشد. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی را تنها زمانی قطع شناخت کند که دارایی را دریافت کرده باشد، آن را فروخته باشد یا به طریقی دیگر، حق نسبت به آن را از دست داده باشد.

57. برخی تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی که واحد تحصیل‌کننده پس از تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند، ممکن است در نتیجه اطلاعات بیشتری باشد که واحد تحصیل‌کننده پس از آن تاریخ، درباره واقعیت‌ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل به دست می‌آورد. طبق بندهای 44 تا 48، چنین تغییراتی، تعدیلات دوره اندازه‌گیری محسوب می‌شود. با وجود این، تغییرات ناشی از رویدادهای پس از تاریخ تحصیل، مانند دستیابی به سود هدف، دستیابی به قیمت تعیین شده برای سهام یا دستیابی به نقطه عطف پروژه تحقیق و توسعه، تعدیلات دوره اندازه‌گیری محسوب نمی‌شود. واحد تحصیل‌کننده باید تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی را که تعدیلات دوره اندازه‌گیری نیست، به شرح زیر به حساب منظور کند:

الف. مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی شده به عنوان حقوق مالکانه، نباید تجدید اندازه‌گیری شود و تسویه بعدی آن باید در حقوق مالکانه منظور شود.

ب. سایر مابه‌ازاهای احتمالی باید در هر تاریخ گزارشگری، به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شوند.

افشا

58. واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بتوانند ماهیت و اثر مالی یک ترکیب تجاری را که در زمان‌های زیر به وقوع می‌پیوندد، ارزیابی کنند:

الف. طی دوره گزارشگری جاری؛ یا

ب. پس از پایان دوره گزارشگری، اما قبل از تأیید صورت‌های مالی برای انتشار.

59. برای دستیابی به هدف مندرج در بند 58، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات مشخص شده در بندهای ب 57 تا ب 59 را افشا کند.

60. واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بتوانند آثار مالی تعدیلات شناسایی شده در دوره گزارشگری جاری را که به ترکیب‌های تجاری واقع شده طی دوره و دوره‌های گزارشگری قبل مربوط می‌شود، ارزیابی کنند.

61. برای دستیابی به هدف مندرج در بند 60، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات مشخص شده در بند ب 60 را افشا کند.

62. اگر موارد افشای مندرج در این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری، اهداف تعیین شده در بندهای 58 و 60 را تأمین نکند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات ضروری بیشتر برای دستیابی به آن اهداف را افشا کند.

63. این استاندارد، جایگزین استاندارد حسابداری 19 ترکیب‌های تجاری (تجدیدنظر شده 1384) می‌شود.

64. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از تاریخ 1400/1/1 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

65. به استثنای الزام بند ب 56 (الف) این استاندارد که سرقفلی را به مبلغ شناسایی شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازه‌گیری می‌کند، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی 3 ترکیب‌های تجاری (ویرایش 2018) نیز رعایت می‌شود. طبق استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی 3، سرقفلی به مبلغ شناسایی شده در تاریخ تحصیل پس از کسر کاهش ارزش انباشته اندازه‌گیری می‌شود.

این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.