درخواست صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای مقررات ماده 9 آیین‌نامه اجرایی ماده 34 ق. م. م...

آیین‌نامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

نظریه دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی به شماره 14076/232/ص مورخ 1396/8/29

جناب آقای رحمتی
مدیرکل محترم امور مالیاتی شرق تهران

بازگشت به نامه شماره 31884/255/د مورخ 1396/8/17 و عطف به نامه سرکار خانم مرضیه اسدالله‌زاده همسر مرحوم حسین کریمی (متوفی سال 1395) وارده به شماره 13392 مورخ 1396/7/29 در خصوص «عدم اقدام اداره امور مالیاتی نسبت به درخواست صدور گواهی موضوع ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31، بابت یک چهارم از اموال منقول و غیر منقول متوفی به عنوان سهم‌الارث همسر نام برده، به این دلیل که با اصلاح قانون مالیات مستقیم، صدور گواهی پرداخت مالیات بر ارث بر اساس سهم‌الارث ورثه امکان‌پذیر نیست» به آگاهی می‌رساند:

به موجب ماده 9 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (2) ماده 34 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم «گواهی موضوع ماده (34) قانون توسط اداره امور مالیاتی صلاحیت‌دار برای هر یک از اموال و دارایی‌ها به تفکیک، به صورت موردی و ظرف مدت یک هفته پس از پرداخت مالیات متعلق صادر خواهد شد.» بنابراین در صورت تسلیم درخواست صدور گواهی موضوع ماده 34 قانون یاد شده بابت هر یک از اموال و دارایی‌های متوفی فارغ از سهم‌الارث هر یک از وراث، لازم است گواهی مذکور برای آن مال پس از پرداخت مالیات متعلق، مطابق مقررات صادر گردد.

محمد برزگری
مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی

در اصلاحیه اخیرالتصویب قانون مالیات‌های مستقیم در تاریخ 1394/4/31، مأخذ محاسبه مالیات معطوف به اموال گردیده است لیکن دلیل بر این نمی‌شود که سازمان امور مالیاتی مطالبه و اخذ مالیات را نسبت به سهم‌الارث هر یک از وراث منتفی و مالیات متعلقه را فارغ از نسبت سهم‌الارث هر یک از ورثه، متوجه اموال منقول یا غیر منقول متوفی نماید؛ و یا به عبارت دیگر مفهوم و مصداق «سهم‌الارث» هر یک از وراث را به کلی از قاموس فصل ارث قانون مالیات‌های مستقیم حذف و صرفاً به اموال اعتبار دهد و مفاصاحساب ارث را نیز برای هر یک از اموال و دارایی‌های متوفی (فارغ سهم‌الارث آن‌ها از ترکه) صادر نماید.

مغایرت آشکار مطالبه و اخذ مالیات بر ارث فارغ از نسبت به سهم‌الارث هر یک از وراث و نیز موضوعیت دادن به اموال (بدون در نظر گرم سهم‌الارث و طبقه آنان) به جهات و دلایل ذیل محکوم به بی‌اعتباری است:

اولاً: مستنداً به ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی که دامنه شمول مقررات قانون مالیات‌های مستقیم را مشخص نموده، این «اشخاص» هستند که مشمول پرداخت مالیات می‌باشند نه «اموال». همان‌گونه که فوقاً تبیین گردید «حق و تکلیف» ناظر بر اشخاص است؛ یا به عبارت دیگر اشخاص هستند که موضوع حق و تکلیف واقع می‌شوند. هدف قانون‌گذار از حکم ماراءالاشاره، اعتبار دادن به «اشخاص» در امر شمول مالیات و همچنین متوجه نمودن «حق و تکلیف» به سوی اشخاص است نه اموال. به تبع همین امر در مالیات بر ارث (که یک قسم از مالیات بر دارایی می‌باشد) اموال، در سایه و ظل اشخاص به دلیل وجود یک رابطه اعتباری، که از آن به «مالکیت» تعبیر می‌نماییم اعتبار می‌یابند و مستقلاً دارای اعتبار و اینکه موضوع حق و تکلیف گردند نمی‌باشند. اگرچه کل ترکه به دلیل شراکت قهری وراث، بستانکاران متوفی و موصی‌له، به جهت اینکه موضوع حق و تکلیف قرار می‌گیرد، دارای یک شخصیت حقوقی می‌باشد؛ اما با اخراج حقوق و دیونی که به ترکه تعلق می‌گیرد و تصفیه آن، این شراکت قهری به هم خورده و ترکه شخصیت حقوقی خود را از دست می‌دهد که در این زمان، مالکیت هر یک از وراث نسبت به سهم‌الارث ظهور می‌نماید. افزون بر این، به استناد بند (1) از ماده (1) قانون مورد بحث سبب تعلق مالیات بر دارایی «مالکیت» است. مالکیت یک نوع رابطه اعتباری (نه حقیقی) است که بین انسان و شیء برقرار می‌گردد؛ بنابراین آنچه در بند (1) از ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم به آن اعتبار داده شده «اشخاص» هستند که می‌توانند طرف «حق و تکلیف» واقع شوند که مالکیت یکی از شقوق «حق»، بلکه کامل‌ترین آن می‌باشد.

ثانیاً: قانون‌گذار در بیان اسباب ارث، طبقات، درجات، موانع ارث و همچنین تعیین سهم‌الارث هر یک از وراث/اعم از اینکه به فرض یا قرابت ارث ببرند/از صریح آیات قرآن کریم و فقه امامیه پیروی نموده است؛ بنابراین ماده (9) آیین‌نامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم که مشعر بر این است: «گواهی موضوع ماده (34) قانون توسط اداره امور مالیاتی صلاحیت‌دار برای هر یک از اموال و دارایی‌ها به تفکیک به صورت موردی و ظرف مدت یک هفته پس از پرداخت مالیات متعلق صادر خواهد شد.» و همچنین نظریه دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی به شماره 14076/232/ص مورخ 1396/8/29 که اساساً به اجزای ترکه/اموال و دارایی‌های متوفی/اعتبار داده (نه به ورثه که مالک این اموال گردیده‌اند) و از طرف دیگر، سهم هر یک از ورثه را نسبت به سهم‌الارث از اموال مبنای مالیات نمی‌داند، بلکه مالیات هر یک از اموال و دارایی‌های متوفی را بدون مطمح نظر داشتن سهم‌الارث هر یک از وراث و به صورت کل محاسبه و اخذ می‌نماید برخلاف موازین قانونی می‌باشد.

ثالثاً تبصره (4) 17 ماده قانون مالیات‌های مستقیم تصریح دارد: «در مواردی که وراث سهم خود از اموال موضوع بندهای (2)، (4) و (5) این ماده را به اشخاص ثالث یا وراث دیگر انتقال دهند، …» حکم ماراءالاشاره در این تبصره، دلالت بر این دارد که ورثه می‌توانند در سهم‌الارث خود تصرف نمایند؛ بنابراین وقتی ورثه می‌توانند در اموال و دارایی متوفی نسبت به سهم‌الارث خود تصرف نمایند، مفروض سازمان امور مالیاتی در حذف «سهم‌الارث» و عدم مطالبه مالیات نسبت به آن و ایضاً عدم صدور گواهی ارث نسبت به سهم‌الارث، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد. چگونه هر یک از ورثه می‌توانند نسبت به سهم‌الارث خود مستقلاً و فارغ از سایر ورثه تصمیم‌گیری نمایند اما این امر در مطالبه و اخذ مالیات و نیز صدور گواهی نسبت به سهم‌الارث، مؤثر در مقام نیست.

ماده (182) قانون مالیات‌های مستقیم تنها موردی می‌باشد که قانون‌گذار اجازه داده تا مطالبه و اخذ مالیات از غیر مؤدی اخذ شود. قانون‌گذار در ماده (17) قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً محاسبه مالیات را با نرخ‌های معین متوجه اموال و دارایی‌های متوفی نموده، که این امر نمی‌تواند به عنوان یک مستمسک در دست سازمان امور مالیاتی قرار گیرد تا از اخذ مالیات نسبت به سهم‌الارث و صدور گواهی موضوع ماده (34) نسبت به سهم‌الارث هر یک از وراث خودداری و آن را/فارغ از سهم هر یک از وراث/متوجه کل یک مال یا دارایی نماید.

فلذا با عنایت به موارد اشعاری و اینکه در قوانین موضوعه کشور و همچنین به استناد مدلول ماده (1) که «اشخاص» مورد حکم و در دایره شمول مالیات قرار گرفته‌اند و بند (1) ماده مذکور که ناظر بر مالیات دارایی است و «اموال» را به تبع مالکیت اشخاص مشمول مالیات می‌داند و نیز ماده (17) قانون مالیات‌های که صرفاً «نرخ» هر نوع از اموال و دارایی‌های متوفی را مشخص نموده که به هیچ وجه «نافی» سهم‌الارث نمی‌باشد و ایضاً تبصره (4) ماده مذکور که تصریحاً «سهم‌الارث» را مورد حکم قرار داده، خواستار ابطال مصوبه موضوع شکایت گردیده است.

1- برخلاف ادعای شاکی، ماده (9) مصوبه مورد شکایت به هیچ وجه دربردارنده حکمی که ناظر به میزان مالیات و میزان و نحوه مسئولیت هر یک از وراث نسبت به مالیات متعلقه باشد، نبوده و صرفاً بیانگر این موضوع است که پس از پرداخت مالیات متعلق به هر یک از اموال و دارایی‌های به جای مانده از متوفی، گواهی موضوع ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم که ناظر به پرداخت مالیات بر ارث هر مال است. برای آن مال صادر خواهد شد و در این صورت ورثه می‌توانند بر اساس سهم‌الارث خود نسبت به آن مال تصرف نمایند.

2- برخلاف ادعای شاکی در تبصره (4) ماده (17) قانون مالیات‌های مستقیم سخن از انتقال سهم وراث از اموال به اشخاص ثالث یا وارث دیگر و تصرف در آن به میان آمده و نه تصرف در خود مال یا دارایی متوفی و در نتیجه همچنان که در ادامه تبصره مزبور قانون‌گذار بیان داشته و شاکی آن را در دادخواست خود مورد اشاره قرار نداده، در این صورت، « … علاوه بر مالیات بر ارث به شرح این فصل، مشمول مالیات طبق مقررات فصول مربوط خواهد بود.»

بنابراین از نظر قانون‌گذار، شرط انتقال خود ماترک، پرداخت مالیات بر ارث متعلق به هر یک از اموال است و انتقال سهم امری علی‌حده است. با این وصف، مفاد مصوبه مورد شکایت دربردارنده حکمی افزون بر حکم مقنن نیست و مفاد ماده (9) آیین‌نامه اجرایی ماده (34) قانون مالیات‌های مستقیم به هیچ وجه ناظر به میزان سهم‌الارث و میزان مسئولیت هر یک از وراث برای پرداخت مالیات بر ارث نبوده و در نتیجه مغایرتی میان مفاد آن با مقررات قانونی مورد استناد شاکی متصور نیست.