ابطال بندهای «ب» و «ج» و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین‌نامه...

1- در بند (ب) ماده 2 آیین‌نامه مورد شکایت ذکر شده «برای سایر مؤدیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد». در حالی که چنین حکمی مغایر ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است که وفق آن «جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمی‌تواند بیشتر از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتأسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی‌تواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم باشد.» در واقع این حکم آیین‌نامه ترکیبی از احکام جداگانه مقنن در خصوص مؤدیان دارای سابقه مالیاتی و واحدهای جدیدالتأسیس و فاقد سابقه است که طبعاً چنین حکمی مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات است.

2- در بند (ج) ماده 2 آیین‌نامه مذکور هم ذکر شده: «حد مجاز فروش برای مؤدیانی که حسب فراخوان‌های مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نبوده‌اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد.» تعیین چنین حدی، باز به شرح فوق مغایر ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و خارج از حدود اختیارات است.

3- در تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه ذکر شده «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف‌کننده نهایی با توجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمی‌کند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمی‌شود.» در واقع علی‌رغم آن که مراد قانون‌گذار از تصویب قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جلوگیری از فرار مالیاتی بوده حکم ماده 6 این قانون در خصوص تعیین حد مجاز فروش هم شامل «جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی» شده و وفق جزء (ث) ماده 1 همین قانون «صورتحساب الکترونیکی، صورتحسابی است دارای شماره منحصر به فرد مالیاتی که اطلاعات مندرج در آن، در حافظه مالیاتی فروشنده ذخیره می‌شود. مشخصات و اقلام اطلاعاتی صورتحساب الکترونیکی، متناسب با نوع کسب و کار توسط سازمان تعیین و اعلام می‌شود. در مواردی که از دستگاه کارت‌خوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده می‌شود، رسید یا گزارش الکترونیکی پرداخت خرید صادره در حکم صورتحساب الکترونیکی است» و وفق جزء (ج) همین ماده «اشخاص مشمول (مؤدیان) کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیر صنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و یا پنجم باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 با اصلاحات و الحاقات بعدی آن مشمول این قانون هستند. در این قانون هرگاه از واژه مؤدی استفاده می‌شود، مراد اشخاص مشمول است، مگر خلاف آن تصریح شده باشد.» واضح است که مستثنا کردن «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف‌کننده نهایی» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است.

4- در تبصره 6 ماده 2 آیین‌نامه ذکر شده «در صورت فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمی‌تواند استفاده کند جزء حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمی‌شود» مستثنا کردن فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون یعنی فروش کالا یا ارائه خدمت به «مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آن‌ها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان هم باز به شرحی که پیش‌تر ذکر شد مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. در واقع باید توجه داشت که حکم مقنن برای جلوگیری از فرار مالیاتی فروشنده و تأخیر وی در پرداخت بدهی مالیات بر ارزش افزوده‌ای که از خریداران دریافت نموده است و اینکه خریداران مذکور مصرف‌کننده نهایی بوده یا امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را نداشته باشند، هیچ تأثیری بر تکالیف قانونی فروشنده که کل مالیات بر ارزش افزوده متعلقه را از آن‌ها گرفته ندارد و وضع چنین استثنائاتی تنها منجر به رفع تکالیف قانونی فروشنده و تسهیل فرار مالیاتی و تأخیر در پرداخت بدهی مالیاتی فروشنده به دولت خواهد شد.

5- در ماده 6 آیین‌نامه هم مقرر شده «تخلف فروشنده در صدور صورتحساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز یا درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده 6 قانون و مشخصات و اقلام صورتحساب از مصادیق ماده 9 قانون می‌باشد.» در این خصوص نیز با توجه به مصادیق ماده 9 قانون یعنی اینکه «مؤدی برخی از فعالیت‌ها و یا معاملات خود را کتمان کند یا از صدور صورتحساب‌های خود از طریق سامانه مؤدیان خودداری کرده یا در ثبت قیمت یا مقدار فروش مرتکب کم اظهاری یا پیش اظهار شده باشد» به نظر نمی‌رسد که هیچ یک از این مصادیق منطبق با «تخلف فروشنده در صدور صورتحساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده» باشند، لذا این ماده از آیین‌نامه هم با تسری تبعات و جرایم قانونی مقرر شده در مواد 9 و 32 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به هرگونه «تخلف فروشنده در صدور صورتحساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده»، اساساً ناقض اصل قانونی بودن جرم و مجازات، مغایر مواد 6 و 9 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و از حیث توسعه دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است؛ لذا ابطال مصوبه از زمان صدور مورد تقاضا است.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

مطابق نص صریح متن ماده 6 قانون ملاک قانون‌گذار برای ملحوظ نمودن جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره نسبت به مؤدیانی که هیچ‌گونه فروشی اظهار نکرده باشند، حداقل مبلغ سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم است، به طریق اولی این حکم برای سایر مؤدیان (موضوع بند «ب» ماده 2 آیین‌نامه مزبور) نیز که فروش اظهار شده ایشان صفر یا کمتر از میزان حداقل مبلغ سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم بوده قابلیت اعمال و تسری دارد. بدیهی است قانون‌گذار برای مؤدیانی که برای اولین بار در نظام مالیاتی وارد می‌شوند، میزان مجاز صدور صورتحساب الکترونیکی را مشخص می‌کند، پس مؤدیانی که در نظام مالیاتی شناخته شده هستند و واحد جدیدالتأسیس به شمار نمی‌آیند و یا به تغییر حوزه فعالیت اقتصادی مشمول مالیات بر ارزش افزوده تمایل دارند، نیز حداقل به اندازه مؤدی جدید از حیث عدم شکل‌گیری مؤدی صوری، اعتماد خواهد نمود.

با توجه به اینکه اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برای تمامی اشخاص مشمول موضوع بند (ج) ماده 1 این قانون پیش‌بینی شده است، بنابراین در بین این اشخاص مشمول مؤدیانی وجود دارند که سابقه فروش مشمول مالیات ارزش افزوده را برای محاسبه حد آستانه فروش موضوع ماده 6 قانون یاد شده دارا نیستند. در نتیجه به پیشنهاد این سازمان در آیین‌نامه اجرایی مربوط نحوه عمل و مقررات حکم برای این دسته از مؤدیان که در متن ماده 6 قانون به صورت مستقیم به آن‌ها اشاره‌ای نشده، تعیین گردیده که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز رسیده است. آیین‌نامه اجرایی که در راستای تبیین مفاد قسمت اخیر ماده قانونی و ترتیبات اجرای آن تهیه شده هیچ‌گونه مغایرتی با قانون نداشته و در آن تکلیف اضافی بر عهده مؤدی گذارده نشده و امکان فعالیت برای این‌گونه مؤدیان در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز فراهم شده است.

هدف قانون‌گذار از وضع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و به ایست‌های تنظیم آیین‌نامه اجرایی مربوط این است که اولاً: اعتبار مالیاتی صرفاً به صورتحساب‌های الکترونیکی صادره تعلق گیرد که مالیات بر ارزش افزوده در آن‌ها درج و از مؤدی مالیاتی (خریدار) مطالبه شده باشد و ثانیاً: از فرار مالیاتی مؤدیان و ایجاد مؤدیان صوری جلوگیری شود که صورتحساب‌های فروش خود را به سایر مؤدیان بدون درج مشخصات هویتی و برای فرار مالیاتی خریداران (توافقی) تحت عنوان «فروش به مصرف‌کننده نهایی» صادر می‌نمایند و مسبب فرار مالیاتی و یا قاچاق کالا برای این دسته از خریداران و تضییع حقوق حقه دولت در اخذ مالیات بر ارزش افزوده در چرخه‌های بعدی معاملات و عدم شناسایی آن‌ها می‌گردند. همچنین طبق جمله سوم از ماده 6 قانون فوق عدم رعایت حد آستانه این ماده توسط مؤدی موجب عدم تعلق اعتبار مالیاتی به خریدار می‌گردد، در نتیجه مفاد تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه مزبور برای جلوگیری از این قبیل معاملات صوری و شامل خریدارانی است که اعتبار مالیاتی به ایشان تعلق می‌گیرد. قانون‌گذار قابلیت رصد اعتبار مالیاتی در صورتحساب‌های الکترونیکی را مدنظر داشته است و ملاک قرار دادن صورتحساب‌های فاقد اعتبار مالیات بر ارزش افزوده از جمله صورتحساب برای (مشتریان) مصرف‌کننده نهایی دامنه فعالیت مؤدیان را محدود می‌کند و این که با رسیدن مؤدیان به آستانه حد مجاز باید نسبت به پرداخت یا تعیین ترتیب پرداخت یا ارائه تضامین کافی مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمایند که برای صورتحساب‌های که برای مصرف‌کننده نهایی صادر می‌شود، این قضیه منتفی بوده و مدنظر قانون‌گذار نبوده است.

از آنجا که مؤدیان موضوع تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان از نظر ماهیت تخصیص اعتبار مالیاتی به آن‌ها منطبق با ماهیت مصرف‌کننده نهایی می‌باشند. طبق نص صریح ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمی‌تواند از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده، بیشتر باشد. در نتیجه مؤدیان مکلفند حسب بند (ث) ماده یک قانون پایانه‌های فروشگاهی صورتحساب‌های الکترونیکی را که سازمان امور مالیاتی تعیین و اعلام می‌کند، صادر نمایند و چنانچه به ارسال صورتحساب الکترونیکی خلاف مشخصات و اقلام اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی در سامانه مؤدیان اقدام نمایند و یا صورتحساب الکترونیکی بیش از حد آستانه و خارج از چهارچوب این ماده صادر کنند، از حیث سامانه مؤدیان که مرجع نهایی ثبت و صدور صورتحساب الکترونیکی طبق قواعد است به عنوان مؤدی که صورتحساب الکترونیکی صادر ننموده به شمار می‌آیند و صورتحساب‌های الکترونیکی مذکور در سامانه مؤدیان قابل تأیید و صدور نمی‌باشد. در آیین‌نامه ماده 6 قانون این موضوع به عنوان تأکید و به منظور شفافیت برای مؤدیان مورد تصریح قرار گرفته است.