شماره پــرونـــده : هـ ع/9902435 شماره دادنامه: 140009970906011424 تاریخ: 17/12/1400
* شـاکــی : آقای احمد شهنیایی
* طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت دادگستری
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال عبارت «و یا وجه نقد، اموال، دارایی و یا مطالبات مودی نزد وی باشد» از بند (و) بخش کلیات و مواد (27، 28 و 29) و تبصره (1 و 2) ماده (30) آیین‌نامه اجرایی ماده (218) قانون مالیات‌های مستقیم موضوع تصویب‌نامه مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری مورخ 1366/12/03 با آخرین اصلاحات مورخ 1390/03/23
* شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی و وزارت دادگستری، به خواسته ابطال عبارت «و یا وجه نقد، اموال، دارایی و یا مطالبات مودی نزد وی باشد» از بند (و) بخش کلیات و مواد (27، 28 و 29) و تبصره (1 و 2) ماده (30) آیین‌نامه اجرایی ماده (218) قانون مالیات‌های مستقیم موضوع تصویب‌نامه مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری مورخ 1366/12/03 با آخرین اصلاحات مورخ 1390/03/23، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
- بند (و) بخش کلیات و مواد (27، 28 و 29) و تبصره (1 و 2) ماده (30) آیین‌نامه اجرایی ماده (218) قانون مالیات‌های مستقیم موضوع تصویب‌نامه مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری مورخ 1366/12/03 با آخرین اصلاحات مورخ 1390/03/23
« کلیات
واژه ها و اصطلاحات بکار برده شده در این آیین‌نامه به شرح زیر تعریف می‌شود :
و ) « شخص ثالث » : شخصی که مطابق مقررات قانون مکلف به پرداخت مالیات دیگران بوده و یا پرداخت مالیات دیگری را تعهد و ضمانت کرده و یا وجه نقد ، اموال ، دارایی و یا مطالبات مودی نزد او باشد . شخص ثالث در حکم مودی مالیاتی محسوب و از نظر وصول بدهی مالیاتی مطابق این آیین‌نامه با او رفتار خواهد شد .
...
ماده 27ـ هرگاه مودی کتبا یا شفاها اعلام نماید که وجه نقد ، اموال منقول ، ودیعه یا مطالبات یا مازاد وثیقه ، و یا بطور کلی هر چیزی که ارزش مالی داشته باشد متعلق به او نزد شخص ثالثی ( اعم از حقیقی یا حقوقی ) است و یا اداره امور مالیاتی به هرنحو از چنین امری مطلع شود مکلف است از آن اموال و یا وجه معادل بدهی اعم از اصل و جرایم متعلقه و ده درصد وجه بدهی موضوع ماده 5 ایـن آیین‌نامه و سایر هزینه‌های اجرایی بازداشت ، و توقـیف نامه‌ای در دو نسـخه با درج ساعت و تـاریخ مراجعه تهیـه و یک نسـخه از آن را به شخص ثالث که مال یا وجه نقد و یا مطالبات مالی نزد اوست ابلاغ و در نسخه ثانی رسید اخذ نماید .
ماده 28ـ شخص ثالث مکلف است در زمان ابلاغ توقیف نامه ، وجه نقد ، اموال و مطالبات اعم از نقدی و غیرنقدی نزد خود را در متن توقیف نامه اعلام و نسبت به حفظ و حراست آن اقدام و حسب درخواست اداره امور مالیاتی عمل نماید، والا اداره امور مالیاتی معادل بدهی از وجه یا قیمت آن اموال را ازشخص ثالث وصول خواهد کرد و این نکته در توقیف نامه قید می‌شود .
ماده 29ـ هرگاه شخص ثالث اعم از حقیقی یا حقوقی که اموال موضوع ماده 27 این آیین‌نامه متعلق به مودی نزد او توقیف شده است :
الف ) ازتحویل عین اموال به ماموران اجرا به محض مطالبه خودداری نماید .
ب ) چنانچه طلب ، وجه نقد یا طلب حال باشد به محض مطالبه از واریز آن به حسابی که از طرف سازمان امور مالیاتی تعیین شده خودداری نماید .
ج ) در مورد طلبی که مهلت پرداخت آن در تاریخ ابلاغ توقیف نامه منقضی نگردیده به محض انقضای مهلت آن به حساب مزبور واریز ننماید .
د ) در مورد مازاد وثیقه و یا رهن ، پس از فروش و کسر هزینه ها مطابق مقررات ، از پرداخت مازاد خودداری نماید .
هـ ) از تسلیم یا تحویل و یا رد و یا به قبض دادن حقوق مالکیت‌های فکری معنوی و سایر حقوق از قبیل سرقفلی ، حق‌الامتیاز ، حق اکتشاف و اختراع ، حق استخراج ، موافقت اصولی ، جوایز ، حق انتفاع و . . . خودداری نماید ;
مستنکف محسوب و علاوه بر این که معادل بدهی از اموال شخصی او بازداشت و به فروش خواهد رسید ، در صورتی که عمل وی منطبق با تبصره ماده 26 این آیین‌نامه باشد با وی وفق مقررات مربوط رفتارخواهد شد و در صورت واریز وجه یا طلب به حساب مذکور یا تسلیم عین یا حق یا شی ، گواهی اجراییات اداره امور مالیاتی صادر و به شخص ثالث تسلیم می‌گردد . این گواهی به منزله برایت ذمه ثالث در قبال بدهکار مالیاتی و نیز برایت ذمه بدهکار مالیاتی در قبال سازمان امور مالیاتی به میزان مال مربوط پس از وضع مخارج احتمالی خواهد بود .
ماده 30ـ ...
تبصره 1ـ در مواردی که وجود اموال یا وجوه یا حقوق موضوع ماده 27 این آیین‌نامه نزد شخص ثالث طبق اسناد رسمی محرز باشد ، صرف انکار شخص ثالث ، مانع از ادامه عملیات اجرایی نمی باشد و اگر شخص ثالث از تسلیم اموال یا وجه یا حقوق مذکور توقیف شده نزد وی امتناع نماید و اداره امورمالیاتی به آن مال دسترسی پیدا نکند معادل قیمت و هزینه‌های آن از اموال وی توقیف و به فروش خواهد رسید .
تبصره 2ـ چنانچه وجود وجوه و یا اموال یا حقوق موضوع ماده 27 این آیین‌نامه مورد ادعای قسمت اجرا در نزد شخص ثالث در مراجع صلاحیت دار به اثبات برسد و بدهی مالیاتی معادل آنچه نزد شخص ثالث است پرداخت نشده و یا نشود ، شخص منکر به تادیه وجوه و مطالبات و تحویل اموال یا قیمت آن و هر نوع هزینه مترتبه ملزم خواهد شد . جمع این مبالغ از طریق فروش اموال وی وصول خواهد شد .»
* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
1- به موجب ماده 182 قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاصی که از نظر وصول بدهی در حکم مودی محسوب می‌گردند احصا گردیده و عبارت مورد شکایت از بند (و) مقررات مورد شکایت با توسیع دایره قانون در مغایرت با ماده مذکور و اصل 22 قانون اساسی و ماده 31 قانون مدنی بوده و مواده 28، 29 و تبصره (1 و 2) از ماده 30 مقررات مورد شکایت نیز به همین جهت که وصول معادل بدهی مالیاتی را از شخص ثالث با تعریف مقرر در بند (و) مورد شکایت، مورد حکم قرارداده است در مغایرت با مواد قانونی پیش گفته می‌باشد.
2- ماده 27 مقررات مورد شکایت مبنی بر آنکه به صرف اعلام کتبی یا شفاهی مودی مبنی بر این که مالی نزد دیگری دارد، اداره امور مالیاتی مکلف است آن مال را بدون مطالبه هیچ گونه دلیلی در معرض بازداشت، توقیف و فروش قرار دهد، در مغایرت با ماده 35 قانون مدنی از آن جهت که تصرف را دلیل مالکیت می‌داند، می‌باشد.
* در پاسخ به شکایت مذکور، دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 13307/91 مورخ 1400/01/30 به طور خلاصه توضیح داده است که:
1- آیین‌نامه مورد شکایت مطابق صلاحیت تکلیفی مصرح در ماده 218 قانون مالیات‌های مستقیم به تصویب رسیده و هدف مقنن وصول مالیات‌هایی است که به قطعیت رسیده و این آیین‌نامه را نمی توان محدود به تعاریف ماده 182 قانون مالیات‌های مستقیم نمود.
2- با توجه به اصل کلی حقوقی قدرت و اقتدار مالیاتی دولت و صلاحیت عامی که مقنن در خصوص وصول مالیات ها به مرجع تهیه آیین‌نامه داده است توقیف اموال اشخاص ثالث با ترتیبات مذکور در ماده 30 آیین‌نامه مورد شکایت مطابق قانون می‌باشد.
3- ماده 74 آیین‌نامه اجرایی مفاد اسناد رسمی لازم‌الاجرا و مواد 36 تا 43 آیین‌نامه اجرایی ماده 50 قانون تامین اجتماعی به مانند مقررات مورد شکایت، مقررات صریحی راجع به بازداشت اموال منقول بدهکار نزد شخص ثالث دارا می‌باشند و از این جهت نیز مقررات مورد شکایت مغایر با متن و روح قوانین کشور نمی باشد.
همچنین وزارت دادگستری طی لایحه مضبوط در پرونده اعلام کرده است آیین‌نامه مشتمل بر احکامی است که وصول مالیات را تسهیل کرده و به معترض هم فرصت اعتراض سه روزه داده و این امر تعارض هم با اصل مالکیت مورد ادعای شاکی نداشته است و موضوع نیز قبلا طی دادنامه شماره 8580857 مورخه 1395/10/28 موضوع شکایت سازمان بازرسی در خصوص ماده 30 از ناحیه هیات عمومی دیوان رد شده است فلذا درخواست رد دارد.
*نظریه تهیه کننده گزارش :
با امعان نظر در مفاد دادنامه سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 858 – 857 مورخه 1395/10/28 در عدم ابطال مفاد ماده 30 آیین‌نامه اجـرایی ماده 218 قانون مالیات‌های مستقیم ( آیین‌نامه مورد شکایت ) هم از بعد شرعـی و هم از بعد قانـونی و اینکه در هر صورت ماده 30 مـورد اشاره که ابطال نگردیـد ، متضمن توسعه مذکور در قسمت کلیات و به شرح بند " واو " مورد شکایت ، نیز بوده است یعنی مفاد بند " واو " که شخص ثالث را علاوه بر متعهد و ضامن به کسی که اموال ، وجه نقد ، دارایـی و یا مطالبات مـودی نزد او باشد نیز تعریف نموده است و با این وصف توسعـه مذکـور در تعریـف شخص ثالث را هیـات عمومی ابطال ننموده است و از طرفی سایر احکـام منـدرج در مواد 27 – 28 – 29 و تبـصره های 1 , 2 ماده 30 که علاوه بر بند " واو "مورد شکایت واقع شده اند وظایف و تکالیف شخص ثالث به عنوان کسی که در حکم مودی می‌باشد را بیان نموده و در این مواد بحث امکان اعتراض شخص ثالث ، نیز مورد اشاره واقع شده که اگر به توقیف وجوه یا اموال یا نسبت به عدم تعلق آن‌ها به بدهکار اصلی مالیاتی ، و یا تعلق به خویش ادعایی داشته باشد می‌تواند آن را در مرجع صلاحیت دار که عمدتا هیات حل اختلاف مالیاتی ماده 216 ق.م.م می‌باشد طرح نماید ، فلذا به نظر مقررات یاد شده در راستای تبیین اهداف مقنن و با هدف جلوگیری از امکان فرار مالیاتی مودیـان و پیشگیری از تبانی با اشخاص ثالث بوده و مغایرتی با مقررات نداشته است.
تهیه کننده گزارش:
جواد سپهری کیا
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با امعان نظر در مفاد دادنامه سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 858 – 857 مورخه 1395/10/28 در عدم ابطال مفاد ماده 30 آیین‌نامه اجـرایی ماده 218 قانون مالیات‌های مستقیم ( آیین‌نامه مورد شکایت ) هم از بعد شرعـی و هم از بعد قانـونی و اینکه در هر صورت ماده 30 مـورد اشاره که ابطال نگردیـد ، متضمن توسعه مذکور در قسمت کلیات و به شرح بند " واو " مورد شکایت ، نیز بوده است یعنی مفاد بند " واو " که شخص ثالث را علاوه بر متعهد و ضامن به کسی که اموال ، وجه نقد ، دارایـی و یا مطالبات مـودی نزد او باشد نیز تعریف نموده است و با این وصف توسعـه مذکـور در تعریـف شخص ثالث را هیـات عمومی ابطال ننموده است و از طرفی سایر احکـام منـدرج در مواد 27 – 28 – 29 و تبـصره های 1 , 2 ماده 30 که علاوه بر بند " واو "مورد شکایت واقع شده اند وظایف و تکالیف شخص ثالث به عنوان کسی که در حکم مودی می‌باشد را بیان نموده و در این مواد بحث امکان اعتراض شخص ثالث ، نیز مورد اشاره واقع شده که اگر به توقیف وجوه یا اموال یا نسبت به عدم تعلق آن‌ها به بدهکار اصلی مالیاتی ، و یا تعلق به خویش ادعایی داشته باشد می‌تواند آن را در مرجع صلاحیت دار که عمدتا هیات حل اختلاف مالیاتی ماده 216 ق.م.م می‌باشد طرح نماید ، فلذا به نظر مقررات یاد شده در راستای تبیین اهداف مقنن و با هدف جلوگیری از امکان فرار مالیاتی مودیـان و پیشگیری از تبانی با اشخاص ثالث بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانـون تشکیلات و آیین دادرسی دیـوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات ارزشمند دیـوان می‌باشد.
محمد علی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری