شماره پــرونـــده: هـ ت/0300327
شماره دادنامه سیلور: 140431390002593138 تاریخ:1404/10/08
شاکی: سید مسیح مولانا
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 2 ماده 3 از دستورالعمل اجرایی ماده 251 مکرر الحاقی 1371/02/07 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 به شماره 213703 مورخ 1401/10/14
شاکی دادخواست به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال تبصره 2 ماده 3 از دستورالعمل اجرایی ماده 251 مکرر الحاقی 1371/02/07 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 به شماره 213703 مورخ 1401/10/14 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هییت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
تبصره 2 ماده 3:
چنانچه شکایت از ناحیه وکیل مطرح شود، می بایست به موجب بند (د) ماده 103 قانون نسبت به ابطال تمبر اقدام شده باشد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
طبق ماده (103) قانون مالیات های مستقیم, وکلای دادگستری و کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت می کنند مکلف اند در وکالت نامه های خود رقم حق الوکاله ها را قید نمایند و معادل پنج درصد آن بابت علی الحساب مالیاتی روی وکالت نامه تمبر الصاق و ابطال نمایند. همچنین طبق تبصره (1) همین ماده در هر مورد که طبق مفاد این ماده عمل نشده باشد وکالت وکیل با رعایت مقررات قانون آیین دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاه ها و مراجع مزبور قابل قبول نخواهد بود. از طرفی طبق ماده (251) مکرر قانون مالیات های مستقیم در مورد مالیات های قطعی موضوع این قانون و مالیات های غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیر عادلانه بودن مالیات مستندا به مدارک و دلایل کافی از طرف مودی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود وزیر امور اقتصادی و دارایی می تواند پرونده امر را به هییتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. همانگونه که مستحضرید با استناد به ماده (251) مکرر ق.م.م و دستورالعمل اجرایی آن مودی یا نماینده قانونی آن بدوا اقدام به طرح شکایت در سامانه مربوطه می کند و پس از بررسی و در صورت کفایت مدارک و دلایل اظهار نظر توسط رییس مرکز مبنی بر توصیه یا عدم توصیه طرح شکایت در هییت برای وزیر ارسال می شود و تنها در صورت موافقت وزیر پرونده به یکی از شعب ارجاع می شود. به عبارتی بنا بر اختیار قانونی وزیر تا زمان موافقت نامبرده در خصوص طرح پرونده در هییت سه نفره عمل و فرآیند شروع دادرسی (در محاکم اختصاصی) محقق نمی شود و ممکن است (اکثر موافق این چنین است) کلا اعتراض مورد موافقت وزیر قرار نگیرد و به تبع آن پرونده در هییت سه نفره مربوطه طرح نگردد. حال آنکه در تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد اعتراض در بدو اعتراض و دادخواهی توسط نماینده قانونی مودی ابطال حق تمبر موضوع ماده (103) ق.م.م تکلیف شده است و در صورت عدم ابطال حق تمبر توسط نماینده مربوطه با استناد به ماده (9) دستورالعمل مورد اعتراض پرونده ناقص و مختومه اعلام می گردد. وضع چنین تکلیفی به مانند این است که از نماینده قانونی مودی در زمان ثبت اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (238) ق.م.م درخواست ابطال حق تمبر شود و در صورت عدم ابطال حق تمبر اجازه ثبت اعتراض داده نشود.
لذا بنا به توضیحات فوق الذکر تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 251 مکرر الحاقی 1371/02/07 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 به شماره 213703 مورخ 1401/10/14 متضمن وضع قاعده جدید می باشد و لذا مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن از قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد درخواست می باشد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
شاکی محترم پس از ذکر مواد قانونی مورد استناد در صفحه اول در صفحه دوم دادخواست خود اذعان داشته است که: «در تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد اعتراض در بدو اعتراض و دادخواهی توسط نماینده قانونی مودی ابطال حق تمبر موضوع ماده (103) قانون مالیات های مستقیم تکلیف شده است.» کمی دقت در محتوای عبارات منقول نشان می دهد که ایشان نیز ثبت شکایت در سامانه دادما را آغاز فرایند دادخواهی و جزیی از آن می دانند. بدیهی است وکیل یا نماینده قانونی شاکی هم با علم به اختیار قانونی وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و احتمال پذیرش یا عدم پذیرش شکایت اقدام می نماید.
2) با در نظر داشتن صدر ماده (103) قانون مالیات های مستقیم که به صراحت از «وکلای دادگستری و کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت می کنند» در یک ردیف نام برده در می یابیم که قطع نظر از مرجع رسیدگی و چگونگی فرآیند دادرسی آن موضوع ابطال تمبر مالیاتی در محاکم دادگستری و مراجع اختصاصی اداری تابع حکم مشابه می باشد. به همین جهت روش اتخاذی در دستورالعمل مورد شکایت در چهارچوب اختیارات وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و متناظر با قانون آیین دادرسی مدنی انتخاب شده است. برای روشن شدن مطلب گفته شده در ادامه به مواد مربوط از قانون آیین دادرسی مدنی اشاره می شود. در بند «1» ماده (53) و ماده (54) قانون یاد شده مقرر گردیده که در صورت عدم الصاق تمبر مالیاتی در وکالت نامه دادخواست توقیف و اخطار رفع نقص صادر می شود و اگر در مهلت قانونی رفع نقص صورت نگرفت در آن صورت
به موجب قراری که مدیر دفتر و در غیبت مشارالیه جانشین او صادر می کند رد گردد. همان گونه که قضات محترم دیوان عدالت اداری ملاحظه می فرمایند در ماده (9) دستورالعمل مورد شکایت نیز با تاسی از طریق اتخاذی در قانون آیین دادرسی مدنی تدبیر شده است که: « در صورتی که مدارک منضم به شکایت، از نظر دادرس ناقص باشد مراتب از طریق سامانه دادما یا پیامک به شاکی اعلام تا ظرف مدت 30 روز نسبت به رفع نقص اقدام نماید. در صورت عدم رفع نقص ظرف مهلت مقرر شکایت مزبور مختومه می شود.» شایان ذکر است که شاکی محترم در شکایت ارایه شده با درج این عبارت که: «و در صورت عدم ابطال حق تمبر توسط نماینده مربوطه با استناد به ماده (9) دستورالعمل مورد اعتراض، پرونده ناقص و مختومه اعلام می گردد»؛ مرحله رفع نقص را که در دستور العمل یاد شده بدان اشاره شد از قلم انداخته اند و مناسب بود که تمام مراحل تعبیه شده در دستورالعمل در این امر را مد نظر قرار می دادند و چه بسا در این صورت از ارایه دادخواست ابطال منصرف می گشتند.
3) توجه به ضمانت اجرای مقرر در تبصره (1) ماده (103) قانون مالیات های مستقیم اماره دیگری بر درستی مقرره مورد شکایت می باشد. در این تبصره قانونی قانونگذار به لحاظ اهمیت موضوع این گونه به تحریر درآورده است: «در هر مورد که طبق مفاد این ماده عمل نشده باشد وکالت وکیل با رعایت مقررات قانون آیین دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاه ها و مراجع مزبور قابل قبول نخواهد بود...»
4) در شکایت حاضر، پس از ایرادات اشاره شده در بالا، موضوع با ثبت اعتراض
به برگ تشخیص در اجرای ماده (238) قانون مالیات های مستقیم مقایسه و این گونه ترسیم گشته که «وضع چنین تکلیفی به مانند این است که از نماینده قانونی مودی در زمان ثبت اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (238) ق.م.م. درخواست حق ابطال تمبر شود و در صورت عدم ابطال حق تمبر، اجازه ثبت اعتراض داده نشود». درباره این همانندی هم باید بیان شود که لزوم ابطال تمبر مالیاتی برای وکلا و نمایندگان محترم شاکی برای رسیدگی در هییت های ماده 251 مکرر قانون مالیات های مستقیم به مثابه یک مرجع اختصاصی اداری و دارای نظام دادرسی منسجم، مستند و متکی به ماده (103) قانون مالیات های مستقیم است. در حالی که اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (238) قانون مالیات های مستقیم و رسیدگی متعاقب آن توسط مسیول مربوط موضوعی جداگانه و مستقل است که هیچ یک از عناصر قیاس در آن یافت نمی شود.
5) افزون بر مطالب یاد شده در بالا نباید از یاد برد که در تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد اعتراض با لحاظ حکم ماده (103) قانون مالیات های مستقیم آمده است که: «چنانچه شکایت از ناحیه وکیل مطرح شود می بایست به موجب بند «د» ماده (103) قانون مالیات های مستقیم نسبت به ابطال تمبر اقدام شده باشد.» ابطال تمبر مالیاتی نیز در اصل، تکلیف ماده (103) قانون مالیات های مستقیم می باشد و نه تبصره مورد شکایت و در واقع، شکایت شاکی به حکم قانون باز می گردد. وگرنه آنچه در تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد اعتراض آمده تاکید بر اجرای قانون می باشد و مطلبی در کاهش یا افزایش نسبت به مفاد ماده (103) قانون مالیات های مستقیم ندارد که بتواند موجبی برای ابطال آن باشد. در آخر با بیان اینکه موجبی برای ابطال تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد شکایت که به منظور حسن اجرای مفاد ماده (103) قانون مالیات های مستقیم و در چهارچوب صلاحیت و اختیارات قانونی وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و برای تحقق مفاد قانون مالیات های مستقیم تدوین و صادر گردیده است وجود ندارد
رد شکایت شاکی محترم مورد تقاضا است.
رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
در مقرره مورد شکایت (تبصره 2 ماده 3 دستورالعمل اجرایی ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به شماره 213703 مورخ 1401/10/14) مقرر شده است که چنانچه شکایت از ناحیه وکیل مطرح شود، می بایست به موجب بند (د) ماده 103 قانون نسبت به ابطال تمبر اقدام شده باشد که با لحاظ حکم مندرج در بند دال ماده 103 قانون مالیاتهای مستقیم علی الخصوص ذیل آن که در خصوص اعلام وکالت در مراجع شبه قضایی ابطال تمبر موضوع صدر ماده 103 قانون مالیاتهای مستقیم را تکلیف و الزامی دانسته است (مگر در موارد استثنا) و از این جهت تفاوتی بین اینکه، شکایت پذیرش و جریان دادرسی ادامه پیدا نماید و یا اینکه شکایت و طرح مورد قبول واقع نشود در قانون وجود ندارد بلکه صرف اعلام شکایت و اعتراض، ابطال تمبر را به عنوان یک تکلیف قانونی به همراه دارد فلذا موجبی جهت ابطال وجود نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1404 رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.
رییس هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده