شماره پرونده: هـ ت/0400001
شماره دادنامه سیلور: 140431390002308075 تاریخ: 1404/09/11
شاکی: آقای نیما غیاثوند
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 93081/230/د مورخ 1403/12/14 صادره از سازمان امور مالیاتی کشور به استناد ** مغایرت صریح با بند "ت" تبصره 6 قانون بودجه 1403 و ماده 216 قانون مالیات های مستقیم
شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال بخشنامه شماره 93081/230/د مورخ 1403/12/14 صادره از سازمان امور مالیاتی کشور به استناد ** مغایرت صریح با بند "ت" تبصره 6 قانون بودجه 1403** و ** ماده 216 قانون مالیات های مستقیم به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هییت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
در اجرای حکم بند (ت) تبصره (6) قانون بودجه سال 1403 کل کشور و آغاز تولید اوراق قطعی مالیات و عوارض بر ارزش افزوده و با عنایت به نامه شماره 23347/235/ص مورخ 1402/11/27 دفتر حسابرسی سیستمی و ریسک و تمکین مالیاتی موضوع بهره برداری ادارات امور مالیاتی از فرم نحوه محاسبات تولید اظهارنامه برآوردی مالیات بر ارزش افزوده و نامه شماره 23594/235/ص مورخ 1403/11/29 دفتر یادشده درخصوص نحوه اعمال مقررات ماده (30) آیین نامه اجرایی ماده (219) قانون مالیات های مستقیم در ارتباط با اوراق قطعی مالیات و عوارض بر ارزش افزوده؛ به قرار اطلاع، با توجه به اینکه نحوه اقدام ادارات کل درخصوص موضوعات مذکور به پیوست نامه های یادشده قرار داده است؛ به دلیل عدم اطلاع رسانی صحیح به ادارات امور مالیاتی ذی ربط، متاسفانه منجر به نارضایتی و ایجاد سردرگمی برای مودیان محترم مالیاتی شده است که بعضا برای دریافت بیشتر، این دسته از مودیان به صورت حضوری به دفاتر ستادی سازمان مراجعه می نمایند، لذا مقتضی است؛ مدیران کل محترم نسبت به نظارت بر روند اجرای مفاد نامه های مذکور، اطلاع رسانی و راهنمایی صحیح مودیان محترم مالیاتی اهتمام و اقدامات لازم به عمل آورند.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
مفاد بخشنامه مورد اعتراض مبتنی بر این است که ادارات کل مالیاتی با استناد نادرست به ماده 30 آیین نامه موضوع ماده 219 قانون مالیات مستقیم صلاحیت رسیدگی به اعتراضات را از مرجع بی طرف (هییت تبصره یک ماده 216) سلب نموده و اصل بی طرفی را نقض کرده اند.
ـ این ماده صرفا ناظر بر **خطاهای فنی و ریاضی** در محاسبه مالیات (نظیر اشتباه در جمع آوری ارقام، اعمال نادرست نرخ ها، یا محاسبات حسابداری) است.
ـ مثال: اگر مامور مالیاتی به جای نرخ 10%، نرخ 15% را اعمال کند، این یک «اشتباه محاسباتی» قابل اصلاح طبق ماده 30 آیینامه ماده 219 قانون مالیات مستقیم است.
ـ اعتراضات ماهوی شامل **اختلاف نظر در تفسیر قوانین، ارزش گذاری دارایی ها، تشخیص هزینه های قابل قبول** یا **تخمین درآمد مشمول مالیات** است.
ـ مثال: در خصوص بخشنامه مورد اعتراض صدور برگ مطالبه مالیات بر ارزش افزوده سنوات قبل با تخمین و برآورد از جمله تراکنش های بانکی صورت گرفته است.
ـ ماده 30 آیین نامه ماده 219 قانون مالیات مستقیم ** صلاحیت اصلاح اشتباهات فنی** را به ادارات مالیاتی می دهد، در حالی که ** رسیدگی به اعتراضات ماهوی **، مطابق **بند "ت" تبصره 6 قانون بودجه 1403** و **ماده 216 قانون مالیات های مستقیم**، در صلاحیت انحصاری **هییت موضوع تبصره یک ماده 216** است.
ـ ادارات مالیاتی به عنوان **مجری و ناظر بر وصول مالیات**، نمی توانند به صورت بی طرف به اعتراضات مودیان رسیدگی کنند. این موضوع نقض **اصل استقلال مرجع رسیدگی** است.
ـ قانونگذار با تصویب **ماده 216**، هییت های مستقل متشکل از **قضات بازنشسته یا حقوقدان مطلع و نماینده سازمان امور مالیات کشور و نمایندگان مودیان** را به عنوان مرجع رسیدگی تعیین کرده است. این ساختار تضمین کننده **بی طرفی** و **تخصص گرایی** است.
ـ ادارات مالیاتی با تفسیر موسع از ماده 30 آیین نامه ماده 219 قانون مالیات، اعتراضات ماهوی را تحت عنوان «اصلاح اشتباه» بررسی می کنند. این اقدام **نقض صریح تبصره یک ماده 216** و **بند "ت" قانون بودجه 1403** است.
بنا به مراتب یادشده
اولا: ادارات مالیاتی حق ندارند با توسل به ماده 30 آیین نامه اجرایی ماده 219، **صلاحیت هییت ماده 216** را نقض کنند.
ثانیا: **تفکیک صلاحیت اصلاح اشتباهات فنی** (ماده 30 آیین نامه) از **رسیدگی به اعتراضات ماهوی** (ماده 216) یک **الزام قانونی** است. لذا تقاضای ابطال بخشنامه از زمان تصویب مورد استدعا است.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
به موجب بند (تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 کل کشور) ..."درصورت اعتراض این گونه مودیان به مالیات تعیین شده، پرونده قابل طرح در هییت موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود."
طبق مفاد بند 4ـ 6 دستورالعمل موضوع بند (ت) تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 کل کشور که طی شماره 57427 مورخ 1403/03/30 به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده مقرر شده است: "در صورتی که پس از اعتراض مودی و حسب بررسی های به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی، محرز شود بخشی از ماخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده نبوده و همچنین در خصوص اشتباه در محاسبه جرایم با محاسبه قبوض پرداخت مالیات، اداره امور مالیاتی ذی ربط در اجرای بند های 1و 2 ماده 30 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به صدور برگ قطعی مالیات و عوارض اصلاحی اقدام می نماید."
بر اساس اصلاحیه قسمتی از آیین نامه به شماره 207075 مورخ 1402/10/24 و همچنین آیین نامه اصلاحی مشتمل بر فصل اول و فصول سوم تا سیزدهم (ابلاغ شده طی شماره 38412/210/د مورخ 1403/05/29) عنوان تبصره ماده 30 به تبصره 1 تغییر یافته و تبصره های 2و 3 به آن الحاق شده است. به موجب تبصره 2 الحاقی مورد بحث مقرر شده است: "در صورتی که در محاسبه ماخذ یا درآمد مشمول مالیات بیش برآوردی صورت گرفته باشد و مراتب با اعلام اداره کل امور مالیاتی یا دادیار مسیول دادستانی انتظامی مالیاتی اداره کل ذی ربط به تایید دادستان انتظامی مالیاتی برسد و این امر منجر به کاهش مالیات یا جرایم متعلقه شود، مطابق مقررات این ماده{صدوربرگ قطعی اصلاحی} اقدام می شود."
به موجب بند 4ـ 7 اصلاحیه دستورالعمل یاد شده به شماره 198026 مورخ 1403/11/02 مقرر شده است: "مرجع رسیدگی به اعتراض مودیان نسبت به مالیات تعیین شده طبق اوراق قطعی صادره، هییت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود".
بنابر مراتب فوق صدور برگ قطعی اصلاحی توسط ادارات امور مالیاتی، صرفا محدود به موارد اشتباه محاسباتی نمی باشد و شامل بیش برآوردی نیز می گردد. به عنوان مثال لحاظ نمودن فعالیت های معاف مودی جز ماخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و یا مطالبه مالیات بر ارزش افزوده بابت عرضه کالاها و ارایه خدماتی که طبق مقررات موضوعه، مشمول مالیات و عوارض نیستند، بالتبع منجر به بیش برآوری در محاسبه ماخذ مشمول مالیات بر ارزش افزوده می گردد.
در پاسخ به ادعای شاکی در دادخواست مطروحه مبنی بر نقض صلاحیت ماده 216 قانون مالیات های مستقیم و تفویض نادرست صلاحیت به ادارات امور مالیاتی جهت رسیدگی به اعتراضات ماهوی مودیان، شایان ذکر است چنانچه اعتراض مودیان موصوف نسبت به میزان مالیات تعیین شده باشد (نه عدم مشمولیت در نظام مالیات بر ارزش افزوده و یا مطالبه مالیات از فروش کالاها و خدمات معاف یا غیر مشمول و از این قبیل) مرجع رسیدگی به اعتراض همچنان هییت های حل اختلاف مالیاتی خواهد بود.
رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
قانونگذار براساس بند (ت) تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 کل کشور مقرر نموده است: «به وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) اجازه داده می شود مالیات و عوارض ارزش افزوده مودیان مالیات بر ارزش افزوده بابت هر یک از دوره های سنوات 1387 تا 1400 که اظهارنامه های خود را در موعد مقرر تسلیم ننموده و تاکنون مورد رسیدگی قرار نگرفته اند و مالیات آنها نیز برآورد نگردیده است را از طریق حسابرسی سامانه ای (سیستمی) براساس میزان فعالیت، اطلاعات موجود در سامانه های مالیاتی، سوابق مالیاتی پرونده عملکرد و با توجه به میزان اعتبارپذیری خرید کالا و خدمات فعالیت مودیان مذکور براساس دستورالعملی که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور ظرف یک ماه از لازم الاجرا شدن این قانون به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می رسد، تعیین و اظهارنامه برآوردی تولید نماید. در صورت اعتراض اینگونه مودیان به مالیات تعیین شده، پرونده قابل طرح در هییت موضوع تبصره (1) ماده (216) قانون مالیات های مستقیم خواهد بود....» و در اجرای حکم قانونی فوق، دستورالعمل موضوع این بند در تاریخ 1403/03/30 توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغ شده و در بند 4ـ6 دستورالعمل مزبور مقرر شده است: «در صورتی که پس از اعتراض مودی و حسب بررسی های به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی محرز شود بخشی از ماخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده مربوط به فعالیت معاف مودی بوده و یا وفق مقررات موضوعه جز ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نبوده و همچنین درخصوص اشتباه در محاسبه جرایم با محاسبه قبوض پرداخت مالیات، اداره امور مالیاتی ذ ی ربط در اجرای بندهای (1) و (2) ماده (30) آیین نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیاتهای مستقیم، نسبت به صدور برگ قطعی مالیات و عوارض اصلاحی اقدام می نماید» و براساس بند 4ـ 7 دستورالعمل مذکور نیز مقرر شده است: «مرجع رسیدگی به اعتراض مودیان نسبت به مالیات تعیین شده طبق اوراق قطعی صادره، هییت های حل اختلاف مالیاتی خواهد بود.» با توجه به مراتب فوق و با عنایت به اینکه در موازین حقوقی مذکور بر صلاحیت هییت های حل اختلاف مالیاتی در رابطه با اعتراض مودیان به میزان مالیات تعیین شده تاکید گردیده است، لذا بخشنامه شماره 93081/230/د مورخ 1403/12/14 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور با توجه به مفاد مقررات مورد اشاره، متضمن محدود نمودن صلاحیت هییت های حل اختلاف مالیاتی و خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. این رای مستند به ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل بوده و ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور توسط رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.
رییس هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده