شماره پرونده: 0303304/ هـ عمومی ـ 0400007 / هـ ت مالیاتی بانکی
شماره دادنامه سیلور: 140431390002312340 تاریخ:1404/09/11
شاکی: نیما غیاثوند
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال بخشنامه شماره د/71962/258 مورخ 1403/09/27
متن مقرره مورد شکایت: موضوع: فراهم شدن امکان دسترسی ادارات کل به سامانه مودیان
با عنایت به نامه شماره 71892/268/د مورخ 1403/09/27 سرپرست محترم مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مبنی بر فراهم سازی امکان دسترسی ادارات کل امور مالیاتی به سامانه مودیان از طریق نشانی https://to.tax.gov.ir مراتب جهت اطلاع و بهره برداری حسابرسان مالیاتی ارسال می شود. لازم به ذکر است امکان مذکور منحصرا برای حسابرسانی است که پرونده مالیاتی جهت حسابرسی به آنان تخصیص یافته و صرفا کارپوشه مودیان ذی ربط برای آنان تا پایان فرآیند حسابرسی قابل مشاهده می باشد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت (حسب مورد با تصریح به مغایرت با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات):
بخشنامه شماره 258/71962/د مورخ 1403/09/27 سازمان محترم امور مالیاتی کشور دارای مغایرت با مواد 19 و تبصره ماده 19 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده 4 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده 25 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 می باشد که به شرح زیر تشریح می گردد:
ماده 19 و تبصره یک ماده 19 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان بدین شرح می باشد:
19ـ سازمان مکلف است اظهار نامه های مالیات بر عملکرد آن دسته از اشخاص مشمول را که تمامی مقررات این قانون را رعایت کرده اند و آن را بر مبنای اطلاعات مندرج در سامانه مودیان تنظیم و در مهلت مقرر ارایه نموده اند از طریق انطباق با اطلاعات موجود در پایگاه داده سازمان راستی آزمایی نموده و در صورت عدم مغایرت با اطلاعات پایگاه مذکور اظهارنامه تسلیمی را بدون رسیدگی قبول کند.
تبصره 1ـ به منظور حصول اطمینان از صحت اسناد اظهار شده در سامانه مودیان، سازمان مجاز است حداکثر دو و نیم درصد (5/2%) مودیان مشمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده را که عضو سامانه مودیان هستند، به صورت تصادفی (به قید قرعه) انتخاب کرده و دفاتر آنان را مطالبه یا برای مشاهده دفاتر و اسناد، به محل کار آنان مراجعه کند. دستورالعمل این تبصره ظرف مدت شش ماه از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون به تایید وزیر امور اقتصادی و دارایی می رسد. محدودیت مذکور در این تبصره نسبت به مودیانی که عضو سامانه مودیان نیستند، وجود ندارد.
صرف نظر از مغایرت های دیگر این بخشنامه با مشخصات صدر الاشاره با قوانین و مصوبات مقنن که موارد بسیار اساسی تر و مهم تر می باشد در همین خصوص بدیهی می باشد نظر قانونگذار در خصوص مودیان که تمامی مقررات را رعایت نمودند بر این می باشد که سازمان محترم باید بر اساس اطلاعات مندرج در سامانه مودیان و انطباق با اطلاعات موجود در پایگاه داده ها راستی آزمایی نماید و در صورت عدم مغایرت با اطلاعات پایگاه مذکور اظهارنامه تسلیمی را بدون رسیدگی قبول کند.
نکته قابل بررسی در تبصره یک ماده مذکور رویت می گردد و حیرت انگیز است چگونه سازمان محترم مالیاتی این تبصره مهم که نظر قانونگذار بر اصل عدالت مالیاتی می باشد را مراعات نمی نماید؟
سخن بدین شرح می باشد تمامی صداقت قانونگذار در خصوص نوع رسیدگی به پرونده مودیان و کارپوشه آنان در سامانه مودیان طبق نص صریح تبصره یک ماده مذکور برای حداکثر 5/2 درصد مودیان مشمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد و به طور تصادفی به قید قرعه انتخاب و حسابرسی می گردند بدین جهت دسترسی تمامی ادارات کل امور مالیاتی به سامانه مودیان جهت اطلاع و بهره برداری و حسابرسی مالیاتی برای تمام مودیان خارج از نظر قانونگذار می باشد.
قطع نظر از مغایرت فوق الذکر که به تنهایی موجبات ابطال بخشنامه را ایجاد می نماید باید اشاره گردد وفق ماده 25 قانون مالیات بر ارزش افزوده دایمی، برخی از مواد قانون مالیاتهای مستقیم در قانون مالیات بر ارزش افزوده دایمی نیز جاری می باشد با توجه به اینکه ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم که روند و نحوه رسیدگی به اظهارنامه مودیان مالیاتی و تشخیص مالیات را اشاره می نماید از مواد مندرج در ماده 25 قانون دایمی ارزش افزوده نمی باشد و در این قانون تسری ندارد.
مستحضر می باشید قانونگذار در مقام بیان می باشد و با عدم درج ماده 97 ق.م.م در مواد قابل تسری در قانون مالیات بر ارزش افزوده به صراحت هیچ گونه نظری مبنی بر رسیدگی به پرونده های مالیاتی مودیان ندارد هر چند نکته فوق الذکر در تامل اولیه شاید هیچ ارتباطی به بخشنامه مذکور و سامانه مودیان نداشته باشد اما اینگونه باید بیان گردد با مد نظر داشتن مورد فوق الذکر و پس از آن بررسی تبصره یک ماده 25 قانون دایمی ارزش افزوده که صراحت دارد «شناسایی، تشخیص و درآمد مشمول مالیات و رسیدگی موضوع ماده (219) قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مودیان قابل اعتماد موضوع قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان جاری نمی باشد» با عنایت به سیاق (رسیدگی) در تبصره مذکور، ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم را در جهت نحوه رسیدگی شامل می گردد پس برای مودیان مشمول سامانه مودیان که تکالیف خود را انجام داده اند، جاری نمی باشد.
با مداقه در بند ب تبصره سوم ماده 25 قانون دایمی ارزش افزوده که اشاره می نماید در صورت عدم عضویت مودیان در سامانه مودیان، مواد 97، 169، 230، 181 و بند سوم ماده 274 قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مالیاتهای این قانون جاری است، مفهوم مخالف آن بدین شرح می باشد پس مودیانی که در سامانه مودیان ثبت نام و عضویت گردیده اند مواد مذکور برای آنها تسری ندارد مگر قانونگذار در مقام بیان نمی باشد پس چگونه می توان از این موضوع عبور نمود که ماده 97 ق.م.م جهت رسیدگی به پرونده های مودیانی که در سامانه مودیان ثبت نام گردیده اند، جهت رسیدگی استفاده نمود!
لازم به ذکر است با تلاش سازمان محترم مالیاتی تمامی مودیان به خودی خود در سامانه مودیان ثبت نام گردیده اند.
اگر اساس بر رسیدگی کارپوشه مودیان در سامانه مودیان می باشد پس چگونه می توان ماده 4 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان را که به شرح زیر است نادیده گرفت.
ماده 4ـ اصل بر صحت اطلاعات ثبت شده مودی در سامانه مودیان است مگر خلاف آن اثبات شود. ماموران مالیاتی جز در مواردی که مودی از ثبت نام در سامانه امتناع کرده و یا به ترتیبی که در ماده (9) ذکر شده، اثبات شود که در ثبت اطلاعات خود در سامانه مودیان تخلف نموده است، حق مراجعه به محل فعالیت مودی و مطالبه دفاتر، اسناد و مدارک وی و رسیدگی به آنها را ندارند.
با چنین موردی، مورد تصویب مقنن کاملا محرز است که تمامی اطلاعات در کارپوشه مودیان قابل قبول و غیر قابل استخراج جهت بهره برداری و حسابرسی می باشد مگر خلاف آن اثبات گردد که اجزا خلاف آن هم مقنن در همین ماده به تصویب رسانده است و تمامی مواد دیگر در قوانین بر پایه همین ماده استوار گردیده است.
شاید برای قضات محترم هم نحوه دفاع سازمان در لایحه دفاعیه در خصوص ماده 4 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان جلب نظر نماید مگر آنکه در لایحه دفاعیه اعلام نمایند که فلسفه صدور بخشنامه مورد اشاره هیچ منطقی ندارد و تنها به دلیل اطلاع و بهره برداری ادارات امور مالیاتی می باشد و در این شرایط حق هیچ گونه حسابرسی ندارند که اگر چنین پاسخی از سازمان محترم صورت پذیرد مواردی را از خود سلب می نماید که در آینده حتما به آنها اشاره خواهم نمود.
طبق نص صریح تبصره یک ماده 25 قانون دایمی ارزش افزوده: «حکم موضوع ماده 219 ق.م.م که شامل شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات و رسیدگی می باشد» در خصوص مواد 14 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده و تبصره یک ماده 19 قانون پایانه های فروشگاهی که اجازه رسیدگی به اظهار نامه های مالیاتی مودیان را دارد نمی باشد. نکته مهم آنکه در تبصره یک ماده 19 قانون پایانه های فروشگاهی قانونگذار اجازه بررسی حداکثر 5/2 درصد مودیان را با شرایط معین به سازمان محترم امور مالیاتی داده است.
در خصوص ماده 14 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده قانونگذار تنها مجوز رسیدگی به یک درصد مودیان مشمول سامانه مودیان را داده است که بعد از استقرار سامانه مودیان صورت می پذیرد.
از آنجاکه سازمان امور مالیاتی از هر جهت دارای افراد بسیار مسلط و آگاه در قوانین و مقررات مالیاتی می باشند و نمی توان بر این باور بود که با صدور چنین بخشنامه ای عمدی یا سهوی اجرای قانون را نادیده گرفته باشند در این صورت فقط یک توجیه وجود دارد که سازمان امور مالیاتی بر این باور باشد که هنوز پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان به شکل کامل پیاده سازی نگردیده است پس رسیدگی به پرونده مودیان هر چند در سامانه مودیان ثبت نام نموده باشند هم قابل اجرا می باشد.
حتما مورد قبول است و بخشنامه صادره مورد حمایت قانونگذار می باشد و هیچ گونه ادعایی در جهت فقط رسیدگی مالیات به پرونده مودیانی که در مواد 14 قانون دایمی ارزش افزوده و تبصره یک ماده 19 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان می باشند، مطرح نمی باشد.
تنها یک موضوع در این قسمت نباید نادیده گرفته شود که اگر چنین دیدگاه و نظری وجود دارد پس سازمان محترم امور مالیاتی جهت اخذ جرایم مربوط به سامانه مودیان و پایانه های فروشگاهی این حق را از خود سلب می نماید.
در پایان سوالی که مطرح می باشد و مجاب می نماید سازمان محترم امور مالیاتی به این سوال در لایحه دفاعی پاسخگو باشد بدین شرح می باشد:
آیا قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان بطور کامل پیاده سازی گردیده است یا خیر؟ نحوه صدور چنین بخشنامه ای را می توان در پاسخ به سوال فوق بیشتر درک نمود.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
الف) چکیده:
1ـ مفاد نامه معترض عنه به شماره 258/71962/د مورخ 1403/09/27 دفتر امور تشخیص مالیاتی عنوان ادارات کل امور مالیاتی صرفا ناظر بر اعلام فراهم شدن امکان دسترسی ماموران مالیاتی سامانه مودیان و مشاهده کارپوشه مودیان است و به مفهوم مجوز حسابرسی مالیاتی نمی باشد.
2ـ بعد از استقرار سامانه مودیان سازمان مجاز است حداکثر یک درصد (1%) از پرونده های مالیاتی مودیان عضو سامانه مودیان را با اولویت مودیان بزرگ مورد رسیدگی قرار دهد.
3ـ حسابرسی تمامی اقلام اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده و کلیه فعالیتهای مودیان انتخاب شده در اجرای تبصره ماده (14) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، اعم از صورت حساب های الکترونیکی فروش و خرید در سامانه مودیان و یا خارج از سامانه مذکور با رعایت مقررات امکان پذیر می باشد.
4ـ به موجب بند (الف) بخشنامه شماره 53/1403/200 مورخ 1403/11/18) موضوع رفع ابهام در خصوص ایجاد امکان تغییر مقادیر فیلدهای حاوی اطلاعات بارگذاری شده از سامانه مودیان در اجرای فرآیند حسابرسی قابل ویرایش نبوده و می بایست به موجب دلایلی همچون کتمان یا کم ابرازی در ثبت مقدار یا قیمت فروش مبالغی در جدول (الف) اظهارنامه اضافه گردد.
ب) مشروح ادله:
1ـ به موجب تبصره ماده (14) قانون مالیات بر ارزش افزوده بعد از استقرار سامانه مودیان سازمان مجاز است حداکثر یک درصد (1%) از پرونده های مالیاتی مودیان عضو سامانه مودیان را با اولویت مودیان بزرگ مورد رسیدگی قرار دهد.
2ـ وفق بند (1) دستورالعمل شماره 60755/200/د مورخ 1403/08/16 "حسابرسی تمامی اقلام اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده و کلیه فعالیتهای مودیان انتخاب شده در اجرای تبصره ماده (14) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، اعم از صورت حسابهای الکترونیکی فروش و خرید در سامانه مودیان و یا خارج از سامانه مذکور با رعایت مقررات امکان پذیر می باشد...."
3ـ مطابق بند (2) دستورالعمل مذکور، حسابرسی اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده مودیانی که در فهرست موضوع بند (1) نمی باشند، صرفا ناظر بر کلیه موارد ابرازی مندرج در جداول اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده تسلیمی از قبیل تسهیم اعتبار موضوع جدول (ج)، فیلدهای ستون خارج از سامانه مودیان، ردیف تعدیلات، اصلاح ردیف اطلاعات درگاه های بانکی و دستگاه های کارتخوان (pos)، صادرات یارانه های دریافتی که مودی اقدام به تکمیل تغییر و تعدیل نموده است و همچنین مبلغ بستانکاری انتقالی از دوره قبل و یا مواردی که مودیان الزام به ابراز داشته اند می باشد. لیکن رسیدگی به اطلاعات مندرج در ستون بارگذاری شده از سامانه مودیان، صرفا با رعایت ماده (9) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مجاز است.
4ـ مفاد نامه شماره 71962 /258/د مورخ 1403/09/27 دفتر امور تشخیص مالیاتی عنوان ادارات کل امور مالیاتی (که مورد شکایت قرار گرفته) صرفا ناظر بر اعلام این مطلب است که امکان دسترسی ماموران مالیاتی به سامانه مودیان و مشاهده کارپوشه مودیان فراهم شده است و به مفهوم مجوز حسابرسی مالیاتی نمی باشد. بدیهی است حسابرسی اظهارنامه های مودیان منتخب برای رسیدگی مبتنی بر مفاد تبصره ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده و مقررات صدر الاشاره، پس از بارگذاری در سامانه عملیاتی (سنیم) و قرار گرفتن در انباره حسابرسی امکان پذیر می باشد. بنابراین تمامی دستورالعمل های مربوط به رسیدگی و حسابرسی مالیاتی و مکاتبات مربوط به ایجاد دسترسی ها و روش های اجرایی از جمله نامه مورد شکایت صرفا ناظر بر اظهار نامه های منتخب برای حسابرسی وفق مقررات است و قابل تسری به سایر مودیان نمی باشد.
5 ـ در اجرای مفاد ماده (4) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مبنی بر اصل بر صحت اطلاعات ثبت شده مودی در سامانه مودیان است، مگر خلاف آن اثبات شود. به موجب بند (الف) بخشنامه شماره 53/1403/200 مورخ 1403/11/15) موضوع رفع ابهام در خصوص ایجاد امکان تغییر مقادیر فیلدهای حاوی اطلاعات بارگذاری شده از سامانه مودیان، مقادیر درایه های حاوی اطلاعات بارگذاری شده از کار پوشه اختصاصی مودی در سامانه مودیان، در اجرای فرآیند حسابرسی اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده از قبیل اظهارنامه اشخاص موضوع تبصره ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 (مودیان مشمول رسیدگی) و همچنین اظهارنامه اشخاص موضوع ماده 9 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان قابل ویرایش نبوده و چنانچه در نتیجه فرآیند حسابرسی اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده اشخاص مذکور مشخص گردید که می بایست مبالغی به موجب دلایلی همچون کتمان یا کم ابرازی در ثبت مقدار یا قیمت فروش برای تمام یا بخشی از کالا و خدمات عرضه شده توسط فروشنده، به فروش فروشنده اضافه شود، مقادیر به دست آمده مبتنی بر اسناد و مدارک بایستی در ستون خارج از سامانه مودیان ردیف مربوطه در جدول (الف) اظهار نامه اضافه گردد.
6 ـ به موجب بند (ج) بخشنامه مزبور با توجه به مواد (4) و (5) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده 24 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، صحت صورتحساب الکترونیکی صادره توسط فروشنده که به کار پوشه اختصاصی خریدار در سامانه مودیان منتقل شده و همچنین منظور شدن آن به عنوان اعتبار مالیاتی برای خریدار در صورتی که فاقد برچسب عبور از حد مجاز موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان باشد، از حقوق مکتسبه خریداران محسوب گردیده و عدم پذیرش آن در فرایند حسابرسی و دادرسی مالیاتی خریدار فاقد موضوعیت می باشد.
با عنایت به مفاد مقرره های فوق اقدام سازمان در راستای تبیین فرآیند اجرایی تکالیف مقرر در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان ـ از جمله مفاد ماده (4) قانون مذکور ـ و همچنین رعایت حکم تبصره (1) ماده (25) قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد و بر خلاف ادعای شاکی محترم امری انکارناپذیر است.
رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با توجه به اینکه مفاد بخشنامه مورد شکایت صرفا ناظر بر اعلام فراهم شدن امکان دسترسی ماموران سازمان امور مالیاتی به سامانه مودیان و مشاهده کارپوشه مودیان است و به مفهوم مجوز حسابرسی مالیاتی نیست و حسابرسی تمام اقلام اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده و کلیه فعالیت های مودیان انتخاب شده در اجرای تبصره ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 اعم از صورتحساب های الکترونیکی فروش و خرید در سامانه مودیان و یا خارج از سامانه مذکور با رعایت مقررات امکان پذیر است و با لحاظ این امر که مقرره مورد اعتراض در راستای تبیین تکالیف مقرر در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان صادر شده و خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست، لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. این رای مستند به ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل بوده و ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور توسط رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.
نایب رییس هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ ابوالفضل حسن زاده