هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
* شماره پــرونـــده: هـ ع/ 9800180 شماره دادنامه: 9809970906011040 تاریخ: 1398/11/30
* شـاکــی: آقای بهمن زبردست
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال رای شورای عالی مالیاتی (موضوع صورتجلسه شماره 29-201 مورخ 1397/10/09) و بخشنامه شماره 160/97/200 مورخ 1397/11/27 سازمان امور مالیاتی کشور
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای شورای عالی مالیاتی (موضوع صورتجلسه شماره 29-201 مورخ 1397/10/09) و بخشنامه شماره 160/97/200 مورخ 1397/11/27 سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: رای شورای عالی مالیاتی (موضوع صورتجلسه شماره 29-201 مورخ 1397/10/09)
اظهارنظر شورای عالی مالیاتی: با توجه به ابهام مطرح شده به شرح فوق، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر درخصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر مینماید: نظر اکثریت: طبق ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشد. بنابراین حمل و نقل کشتیرانی بین‌المللی بابت واردات کالا از سایر کشورها تا مبادی ورودی گمرک جمهوری اسلامی ایران اعم از اینکه توسط شرکت حمل و نقل کشتیرانی ایرانی یا خارجی انجام شده باشد، از مصادیق ماده 1 مذکور نبوده و لذا از این بابت مشمول مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود. این موضوع قابل تسری به خدمات ارایه شده از سوی کارگزاری ها و نمایندگی ها به نسبت کارمزد دریافتی آن‌ها بابت خدمات جانبی حمل و نقل از قبیل تخلیه، بارگیری، یدک کشی، سوخترسانی و... در داخل ایران نخواهد بود.
نظر اقلیت: مستفاد از مادتین 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، چون طرفین معامله ایرانی هستند و اقامتگاه قانونی شان در ایران تعریف شده و صورتحساب‌های صادره در ایران و بدون تفکیک مرزهای جغرافیایی اعم از داخل و خارج می‌باشد، بنابراین این نوع خدمت مشمول مالیات بر ارزش افزوده بوده و نسبت به مطالبه مالیات مضاعف در مبادی ورود کالا توسط گمرک، نیازمند صدور دستورالعمل اجرایی خواهد بود.
بخشنامه شماره 160/97/200 مورخ 1397/11/27 سازمان امور مالیاتی کشور: در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم، به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 29-201 مورخ 1397/10/09 درخصوص خدمات حمل و نقل کشتیرانی کالای وارداتی، جهت اجرا به شرح ذیل ابلاغ میگردد:
«طبق ماده (1) قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشد. بنابراین حمل و نقل کشتیرانی بین‌المللی بابت واردات کالا از سایر کشورها تا مبادی ورودی گمرک جمهوری اسلامی ایران اعم از اینکه توسط حمل و نقل کشتیرانی ایرانی یا خارجی انجام شده باشد، از مصادیق ماده (1) مذکور نبوده و لذا از این بابت مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود.
این موضوع قابل تسری به خدمات ارایه شده از سوی کارگزاری ها و نمایندگی ها به نسبت کارمزد دریافتی آن‌ها بابت خدمات جانبی حمل و نقل از قبیل تخلیه، بارگیری، یدککشی، سوخترسانی و... در داخل ایران نخواهد بود.»
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام کرده است که براساس بخشنامه مورد شکایت، حمل و نقل کشتیرانی بین‌المللی بابت واردات کالا از سایر کشورها تا مبادی ورودی گمرک جمهوری اسلامی ایران اعم از اینکه توسط شرکت حمل و نقل کشتیرانی ایرانی یا خارجی انجام شده باشد، از شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده خارج است که این امر به جهات زیر خلاف قانون می‌باشد: 1- در رابطه با شرکت‌های کشتیرانی ایرانی و با توجه به تعاریف مقرر در مادتین 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، چون طرفین معامله ایرانی و مقیم ایران هستند و اقامتگاه قانونیشان در ایران تعریف شده و صورتحساب‌های صادره در ایران و بدون تفکیک مرزهای جغرافیایی اعم از داخل و خارج می‌باشد، بنابراین، این نوع خدمت تحت شمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده است. 2- در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری، جادهای و ریلی، هوایی و دریایی معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده و همانگونه که خدمات حمل و نقل بار درون و برون شهری، جادهای و ریلی و هوایی مشمول مالیات بر ارزش افزوده است، حمل و نقل بار دریایی نیز مشمول مالیات است والا مقنن لزومی به معاف اعلام نمودن بخش حمل و نقل مسافری آن نمیدید. 3- استناد به موضوع عدم ارایه خدمات در ایران به عنوان دلیل عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نسبت به حمل و نقل بار از بنادر خارج به بنادر ایرانی، استدلالی کاملا نادرست و مغایر با قوانین دریایی از جمله ماده 1 قانون دریایی مصوب 1343/06/29 کمیسیون مشترک مجلسین است که براساس آن کشتی‌های ایرانی دارای تابعیت ایرانی بوده، تردد آن‌ها در دریاهای آزاد مانع از حاکمیت قوانین جمهوری اسلامی ایران بر آن‌ها نمی‌شود.
* در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 15973/212/د مورخ 1398/04/02 به طور خلاصه توضیح داده است که: سازمان امور مالیاتی کشور براساس مواد 7 و 9 آیین‌نامه اجرایی بند «الف» ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه جمهوری اسلامی ایران، دارای اختیار تنظیم و صدور بخشنامه و دستورالعمل می‌باشد و طبق بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم، نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که از طرف وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور تنفیذ می‌شود، برای کلیه مراجع و ماموران مالیاتی لازم الاجرا است. بر این اساس، سازمان امور مالیاتی برای جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف از واردکنندگان کالا (و نه برقراری یک معافیت خارج از محدوده ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده) نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی را تنفیذ کرده و بدیهی است که معافیت‌های موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده حصری بوده و قابل تسری به سایر کالاها و خدمات نیست. ضمن آنکه برخلاف ادعای شاکی، ملاک و معیار مقنن برای شمول مقررات قانون یادشده نسبت به کالاها و خدمات، اقامتگاه یا تابعیت اشخاص نبوده و همانگونه که در ماده 1 این قانون بیان شده: «عرضه کالاها و خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشد.» به علاوه، آنچه شاکی در مورد حاکمیت قوانین جمهوری اسلامی ایران بر کشتی‌های دارای تابعیت ایران بیان میکند، در رابطه با امور دیگر قابلیت استناد دارد و از موضوع بخشنامه مورد شکایت خارج است.
*نظریه تهیه کننده گزارش:با توجه به اینکه طبق ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالا و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات آن قانون می‌باشد. لذا رای شورای عالی مالیاتی و بخشنامه موضوع شکایت مغایرتی با قانون ندارد و قابل ابطال نمی باشد. تهیه کننده گزارش:علی اکبر رشیدی
رای هیات تخصصی
براساس ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387: «عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشد» و طبق ماده 8 همین قانون: «اشخاصی که به عرضه کالا و ارایه خدمت و واردات و صادرات آن‌ها مبادرت مینمایند، به عنوان مودی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.» نظر به اینکه حمل و نقل کشتیرانی بین‌المللی بابت واردات کالا از سایر کشورها تا مبادی ورودی گمرک جمهوری اسلامی ایران از مصادیق عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران نمی‌باشد، بنابراین مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نیست و بنا به مراتب فوق، مقررات مورد شکایت شامل رای شورای عالی مالیاتی (موضوع صورتجلسه شماره 29-201 مورخ 1397/10/09) و بخشنامه شماره 160/97/200 مورخ 1397/11/27 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین‌العابدین تقوی-رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری