رای شماره 1918338 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0107376ـ 0107378 1402/08/06

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140231390001918338مورخ 1402/07/25 با موضوع: «عبارت « معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091 مـورخ 1388/12/26 و نیز صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1833 ـ 1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر این دارد که معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نیست از تاریخ تصویب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1402/07/25 شماره دادنامه: 140231390001918338

شماره پرونده: 0107378 ـ 0107376

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091ـ 1388/12/26 و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1833 ـ 1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091ـ 1388/12/26 و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1833ـ 1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"مقرره مورد شکایت که در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 است، با ذکر عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نمی باشد» معافیت بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 را مطلقا قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی ندانسته است. سازمان امور مالیاتی، در همین خصوص در بخشنامه شماره 28004ـ 1388/11/12 فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی را معاف از مالیات و عوارض موضوع این قانون دانسته، اما این معافیت را مشروط به این نموده بود که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت عنوان هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق هم به نام کارفرما به سازمان‌های ذیربط ارایه گردد. گرچه هیات عمومی دیوان عدالت اداری این شرط خلاف قانون را طی دادنامه شماره 348 ـ 1397/03/01 ابطال نموده است، اما بعضا ادارات مالیاتی، در هنگام تعیین تکلیف پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده سنوات گذشته پیمانکاران تامین نیروی انسانی که به دلیل عدم دریافت مطالباتشان از کارفرمایان موفق به تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود نشده اند، با استناد به عدم ابطال مقرره مورد شکایت و نیز تاریخ صدور آن که پس از تاریخ صدور مقرره ابطال شده طی دادنامه شماره 348 است، همچنین عدم ذکر ابطال از زمان تصویب در دادنامه مذکور کماکان مالیات بر ارزش افزوده مربوط به بخش حقوق و دستمزد قراردادهای پیمانکاری تامین نیروی انسانی را مطالبه می‌کنند. لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 348 ـ 1397/03/01 درخواست ابطال از زمان صدور مقرره مورد شکایت را به دلیل مغایرت با رای مذکور و نیز مغایرت با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی، از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

بخشنامه شماره 31091ـ 1388/12/26 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

"مخاطبین روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران

مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران

مدیرکل محترم امور مالیاتی مودیان بزرگ

مدیران کل محترم امور مالیاتی استان‌ها

موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده

ماده 12ـ عرضه کالاها و ارایه خدمات زیر و همچنین واردات آن‌ها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می‌باشند.

..............

بند10ـ خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات‌های مستقیم

توجه: معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نمی باشد. ـ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/27181/ص ـ 1401/12/25 توضیح داده است که:

"اصلاحات لازم در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بخشنامه‌های شماره 31091ـ 1388/12/26 و 1833 ـ 1390/02/11 طی بخشنامه شماره 260/96/169 ـ 1396/12/23 صورت گرفته است. لازم به ذکر است فهرست اخیرالذکر جایگزین فهرست بخشنامه‌های قبلی می‌باشد و از آنجا که عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نمی باشد» از مندرجات بند 10 در خصوص خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم مندرج در صفحه 12 فهرست اصلاحی، حذف شده است. بدین لحاظ ادعای شاکی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد. علاوه بر این در جز 4 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ارایه خدماتی که مابه ازای آن به صورت حقوق و دستمزد پرداخت می‌شود در صورتی که مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم باشد از پرداخت مالیات و عوارض معاف شده است. همچنین طبق مفاد تبصره جز یاد شده مقرر شده است که در ارایه خدمت توسط شرکت‌های تامین نیروی انسانی و شرکت‌هایی که از طریق قراردادهای حجمی خدمات خود را با در اختیار گذاشتن نیروی کار به متقاضی ارایه می‌کنند (مانند شرکت‌های ارایه دهنده خدمات پرستاری و خدمات نظافتی) بخشی از قرارداد که مربوط به هزینه‌های حقوق و دستمزد است، معاف باشد. در ادامه تصریح شده است که حکم این بند مشروط به تایید میزان حقوق و دستمزد و مزایا توسط سازمان بیمه گر است. خواسته شاکی با مفاد بخشنامه 1833ـ 1390/02/11 مشابهت دارد. لذا درخواست رسیدگی توامان درخواست می‌شود. تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/07/25 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

هیات عمومی دیوان عدالت اداری سابقا و براساس آرای مختلف خود از جمله دادنامه‌های شماره 348 مورخ 1397/03/01 و شماره 3274 مورخ 1400/12/17 مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از حقوق پرداختی به حقوق بگیران را با هر نوع شیوه پرداخت و تحت هر نوع قرارداد (پیمانکار نیروی انسانی، حجمی و ...) غیرصحیح تشخیص داده و از طرفی بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 به عنوان قانون حاکم در زمان تصویب مقرره مورد شکایت اصولا خدمات مشمول مالیات درآمد حقوق را از موارد معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده است. بنا به مراتب فوق، عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 و نیز صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1833ـ 1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر این دارد که معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نیست، برخلاف مفاد بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و مفاد آرای صدرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.