شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0002009 شماره دادنامه: 140009970906011296 تاریخ: 1400/11/19
* شـاکی: آقای بهمن زبردست
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال رای شمارۀ 36-201 مورخ 1392/11/02 شورای عالی مالیاتی و بخشنامۀ شمارۀ 230/37231/د مورخ 1392/12/17 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای شمارۀ 36-201 مورخ 1392/11/02 شورای عالی مالیاتی و بخشنامۀ شمارۀ 230/37231/د مورخ 1392/12/17 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
رای شورا به شماره 36-201
رای اکثریت: خسارت دریافتی مودیان (1/5 درصد در ماه) بابت مبالغ اضافه پرداختی، موضوع تبصره ماده 242 اصالحیه مورخ 1380/11/27 قانون مالیات‌های مستقیم ماهیت درآمدی نداشته لذا اکثریت با نتیجه نظر دوم مبنی بر عدم شمول مالیات موافق است.
بخشنامه شماره 37231/230/د (ابلاغ رای اکثریت)
خسارت دریافتی مودیان (1/5 درصد در ماه) بابت مبالغ اضافه پرداختی، موضوع تبصره ماده 242 اصالحیه مورخ 1380/11/27 قانون مالیات‌های مستقیم ماهیت درآمدی نداشته و مشمول مالیات نمی باشد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
مقنن، معافیت‌های مالیاتی مربوط به جبران خسارت را در قانون مالیات‌های مستقیم بهدقت ذکر نموده و این موارد منحصر است به جبران خسارت‌هایی چون خسارت اخراج، مذکور در بند 5 و وجوه حاصل از بیمه بابت جبران خسارت بدنی و معالجه و امثال آن، مذکور در بند 9 مادۀ91 ، خسارت جنگ، زلزله، سیل، آتشسوزی و یا حوادث غیرمترقبۀ دیگر، مذکور در بند (ب) مادۀ 127 و وجوه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی از طرف موسسات بیمه که به موجب قراردادهای منعقده بیمه عاید ذینفع می‌شود، مذکور در مادۀ 136 این قانون. روشن است که بهموجب اصل 51 قانون اساسی، "موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود" و اگر در قانون برای درآمدی، ولو بابت جبران خسارت هم باشد، معافیتی ذکر نشده، آن درآمد مشمول مالیات است و این شمول مالیات در مورد هرگونه خسارت دریافتی، ازجمله خسارت دریافتی بابت تاخیر تادیه، بهطوراعم و خسارت موضوع تبصرۀ مادۀ 242 قانون مالیات‌های مستقیم، بهطور اخص نیز صادق است. بااینهمه در رای مورداعتراض شورای عالی مالیاتی مقرر شده، "خسارت دریافتی مودیان (1/5 درصد در ماه) بابت مبالغ اضافه پرداختی، موضوع تبصره ماده 242 اصلاحیه مورخ 1380/11/27 قانون مالیات‌های مستقیم ماهیت درآمدی نداشته لذا اکثریت با نتیجه نظر دوم مبنی بر عدم شمول مالیات موافق است." لذا به دلیل عدم ذکر معافیت برای خسارت موضوع تبصره ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم در این ماده و موارد دیگر این قانون، همچنین مغایرت وضع این معافیت مالیاتی با اصل 51 قانون اساسی و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی، از این حیث که شورای عالی مالیاتی اختیار وضع معافیت مالیاتی را ندارد، درخواست ابطال رای شمارۀ 36-201 مورخ 1392/11/02 این شورا و بخشنامۀ شمارۀ 230/37231/د مورخ 1392/12/17 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور که آن را جهت اجرا ابلاغ کرده دارم.
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 7582/212/ص مورخ 1400/07/25 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
شاکی محترم، با خلط دو مقوله مشمولیت و عدم مشمولیت مالیات از یک سو و معافیت یا عدم معافیت مالیاتی از سوی دیگر، دچار اشتباه در طرح و بیان صورت مسیله و مفهوم ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم گردیده است. چرا که در مقرره مورد شکایت، معافیت یا عدم معافیت مالیاتی در ماده اخیر الذکر مورد بحث نیست. بلکه آنچه که می‌تواند مورد تردید واقع شود، موضوع مشمولیت یا عدم مشمولیت مالیاتی خسارت دریافتی مودیان است. با توجه به سکوت مقنن در این ماده، اعضای شورای عالی مالیاتی، در مقام رفع تردید در خصوص شمول یا عدم شمول در آمد حاصل از خسارت دریافتی بابت مبالغ اضافه پرداختی از جانب مودیان، بر اساس اصل برایت و با هدف حفظ حقوق ایشان، رای به عدم مشمولیت مالیات صادر نموده اند. افزون بر این، همانگونه که در ماده 242 و تبصره آن اشاره شده، خسارت پرداختی به مودیان، ناشی از اشتباه یا اقدام دیر هنگام سازمان متبوع بوده و نظر به کاهش ارزش پول در طول زمان، به منظور جبران منافع از دست رفته ایشان، پرداخت می‌شود.
عناوین خسارت‌های برشمرده شده توسط شاکی مشتمل بر خسارت اخراج (پرداختی توسط کارفرما موضوع بند 5 ماده 91 قانون مذکور) خسارت بدنی و امثال آن (پرداختی توسط موسسات بیمه موضوع بند 9 ماده یادشده ) ، وجوه یا کمک‌های مالی اهدایی به خسارت دیدگان جنگ ، زلزله، سیل ، آتش سوزی و یا حوادث غیر مترقبه دیگر (بند ب ماده 127 همان قانون و قیاس آن‌ها با خسارت پرداختی موضوع تبصره ماده 242 قانون مذکور توسط شاکی ، بنا به دلایل ذیل الذکر، قیاس مع الفارق می‌باشد.
به لحاظ آنکه خسارت‌های مورد استناد شاکی (بجز وجوه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی از طرف موسسات بیمه موضوع ماده 136 قانون مزبور – مورد استناد دیگر ایشان - قطع نظر از این که فاقد ذکر عنوان خسارت در آن ماده بوده و حتی به عنوان "نفع" به "ذینفع" پرداخت می‌گردد)، جملگی دارای ماهیت و از جنس خسارت بوده و فی‌الواقع بابت مابه ازا حسب مورد عدم‌النفع خسارت اخراج) یا سایر خسارت بالفعلی که به دریافت کنندگان آن وجوه وارد آمده است، به آن‌ها پرداخت می‌گردد. لکن خسارت موضوع تبصره ماده 242 همان قانون (به میزان 1/5 درصد در ماه و 18 درصد سالانه) که به عنوان حکم خاص، با وجود حکم عام تبصره 2 ماده 49 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب 1366/06/01 وضع شده: اولا – بابت جبران کاهش ارزش پول ناشی از تورم در زمان تصویب قانون است. ثانیا- کاربرد و اطلاق عنوان (خسارت به آن توسط مقنن، هرچند که فاقد وصف و ماهیت خسارت به مفهوم عرفی آن نیز می‌باشد، به منظور برون رفت از مباحث فقهی بین مراجع عظام تقلید بوده است که غالبا معتقد به ربوی بودن چنین وجوهی می‌باشند.
چنانچه نظر مقنن مبنی بر درآمد) بودن وجوه مورد نظر می بود، می‌بایست آن را متصف به وصف و عنوان دیگری نظیر پاداش و یا وجوه بلاعوض می‌نمود.
همچنین چنانچه وجوه پرداختی موصوف (خسارت موضوع تبصره ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم) مشمول مالیات تلقی گردد، در این صورت وجوه خالص دریافتی مودی از این بابت، به میزانی کمتر از حد مقرر در قانون مذکور بابت تورم سالانه می‌شود که این امر در راستای تامین نظر مقنن نخواهد بود.
*نظریه تهیه کننده گزارش :
شکایت شاکی آقای بهمن زبر دست ، نسبت به رای شماره 36 – 201 مورخه 1392/11/02 هیات عمومی شورای مالی مالیاتی است که در قالب بخشنامه شماره 230/37231/د مورخه 1392/12/17 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی تنفیذ و ابلاغ شده است و حسب مفاد آن ، خسارت دریافتی 5/1 درصد مودیان از بابت مبالغ مالیات اضافه پرداختی موضوع تبصره ماده 242 اصلاحی سال 1380 قانون مالیات‌های مستقیم ، ماهیت درآمدی ندارد و مشمول مالیات بر درآمد نخواهد بود ، و شاکی معتقد است مواردی که مشمول معافیت مالیات در بحث خسارات می‌شود در قانون احصا شده است و این خسارت پرداختی توسط سازمان امور مالیاتی در زمره موارد احصا شده نمی باشد و علی‌القاعده باید مشمول مالیات شود و این در حالی است که بین موارد معاف از مالیات و موارد عدم شمول مالیات تفاوت وجود دارد ، در بحث معافیت همیشه حکم مقنن دایر مدار حوزه اجرا است یعنی اصل بر وضع و تشریع است لیکن به جهاتی این حکم اجرا نمی شود و معافیت اعمال می‌شود لیکن در بحث عدم شمول مالیات حکم مقنن دایر مدار وضع و تشریع است یعنی اصولا تکلیفی برای اشخاص وضع نشده است تا در مقام اجرا مورد مساعدت قانونگذار واقع شوند و مقوله حاضر از سنخ دوم بوده یعنی عدم وجود ماهیت درآمدی و در نتیجه عدم شمول مالیات است و حق و انصاف هم همین است چون سازمان امور مالیاتی در اخذ مالیات دچار اشتباه شده است و حال مکلف به استرداد مالیات اضافه پرداختی بعلاوه خسارت است و آن هم خسارتی که طبعا و معمولا جبران خسارت مودی را نمی نماید ، ایجاد تکلیف به پرداخت مالیات و احتساب این خسارت به عنوان درآمد ، منطبق با مبانی نبوده و در نتیجه نظریه اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در حدود مقررات انشا شده است.
تهیه کننده گزارش:
علی اکبر رشیدی
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
شکایت شاکی آقای بهمن زبر دست ، نسبت به رای شماره 36 – 201 مورخه 1392/11/02 هیات عمومی شورای مالی مالیاتی است که در قالب بخشنامه شماره 230/37231/د مورخه 1392/12/17 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی تنفیذ و ابلاغ شده است و حسب مفاد آن ، خسارت دریافتی 5/1 درصد مودیان از بابت مبالغ مالیات اضافه پرداختی موضوع تبصره ماده 242 اصلاحی سال 1380 قانون مالیات‌های مستقیم ، ماهیت درآمدی ندارد و مشمول مالیات بر درآمد نخواهد بود ، و شاکی معتقد است مواردی که مشمول معافیت مالیات در بحث خسارات می‌شود در قانون احصا شده است و این خسارت پرداختی توسط سازمان امور مالیاتی در زمره موارد احصا شده نمی باشد و علی‌القاعده باید مشمول مالیات شود و این در حالی است که بین موارد معاف از مالیات و موارد عدم شمول مالیات تفاوت وجود دارد ، در بحث معافیت همیشه حکم مقنن دایر مدار حوزه اجرا است یعنی اصل بر وضع و تشریع است لیکن به جهاتی این حکم اجرا نمی شود و معافیت اعمال می‌شود لیکن در بحث عدم شمول مالیات حکم مقنن دایر مدار وضع و تشریع است یعنی اصولا تکلیفی برای اشخاص وضع نشده است تا در مقام اجرا مورد مساعدت قانونگذار واقع شوند و مقوله حاضر از سنخ دوم بوده یعنی عدم وجود ماهیت درآمدی و در نتیجه عدم شمول مالیات است و حق و انصاف هم همین است چون سازمان امور مالیاتی در اخذ مالیات دچار اشتباه شده است و حال مکلف به استرداد مالیات اضافه پرداختی بعلاوه خسارت است و آن هم خسارتی که طبعا و معمولا جبران خسارت مودی را نمی نماید ، ایجاد تکلیف به پرداخت مالیات و احتساب این خسارت به عنوان درآمد ، منطبق با مبانی نبوده و در نتیجه نظریه اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در حدود مقررات انشا شده است به استناد بند ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیـوان عدالت اداری می‌باشد.
دکتر محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری