* شماره پــرونـــده : هـ ع؍ 0101043 شماره دادنامه: 140109970906000537 تاریخ: 1401/08/10
* شـاکــی : 1- نیما غیاثوند
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بند 5 بخشنامه شماره 5549؍200؍ص مورخ 26؍3؍1401 سازمان امور مالیاتی کشور
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بندهای 4 و 5 بخشنامه شماره 5549؍200؍ص مورخ 26؍3؍1401 سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
بند 4 «با توجه به مقررات بند «م» تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور مفاد این بخشنامه در خصوص واریزی به حساب‌های بانکی از طریق ابزار پرداخت‌های بانکی از جمله دستگاه کارتخوان بانکی (POS) جاری نبوده و در اینگونه موارد اثبات غیردرآمدی بودن آن با مودی می‌باشد»
بند 5 «کلیه بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های مغایر با موارد مذکور لغو می‌گردد»
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
1- با عنایت به بند «م» تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور که اشعار می‌دارد به منظور اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1؍8؍1398 اشخاص حقوقی و مالکان واحدهای صنفی موظف اند تا پایان اردیبهشت ماه 1400 سامانه‌ای را برای این منظور معرفی کنند کلیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک به صورت پیش فرض «حساب فروش» هستند و نیازی به ثبت آن‌ها در سامانه مذکور نیست با توجه به بررسی مقرره فوق‌الاشاره که برخلاف نص قانون بودجه سال 1400 کل کشور می‌باشد تمامی حساب‌های متصل به دستگاه کارتخوان یا درگاه اینترنتی و یا غیره را حساب فروش تلقی نموده و بار اثبات آن را به مودی واگذار نموده است.
2- بند «م» تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور فقط در لحاظ نمودن تکمیل و اجرای پایانه‌های فروشگاهی قابلیت اتکا داشته و هرگونه مراعات مفاد آن تا قبل از اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان تجاوز از اختیارات قانونی محسوب می‌گردد.
3- در روشن شدن اینکه سامانه مودیان و پایانه فروشگاهی و زمان اجرایی آن از چه تاریخی می‌باشد قابل ذکر است بر اساس مواد 5 و 7 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان حساب‌های متصل به دستگاه‌های کارتخوان و پوز بانکی باید دارای کد شناسه یکتا باشند و قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی و همچنین بارگذاری این صورتحساب در سامانه مودیان جهت هرگونه بهره‌برداری سازمان امور مالیاتی و مکانیزم ارتباط بین مودی و سازمان امور مالیاتی از طریق سامانه مودیان برقرار گردد که چنین قابلیتی در جهت اجرای بند «م» تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور برقرار نگردیده است.
4- ضمانت اجرایی بند «م» تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور در ماده 10 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان احصا گردیده است.
5- با عنایت به آیین‌نامه ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم به هر عنوان در جهت شرایط و نحوه انجام تکالیف مالیاتی مودی در مواجه با سازمان امور مالیاتی بسط و ید بیان گردیده است و اینکه اگر بار اثبات عدم درآمدی واریزی به حساب کارتخوان (با لحاظ نمودن عدم اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی) بر عهده مودی باشد باید شرایط و نحوه اثبات آن برای تعیین تکلیف مودی و سازمان و خودداری از سلیقه محوری مبسوط به تفصیل محصور گردد که در غیر اینصورت برای مودی یک تکلیف مالایطاق ایجاد می‌گردد.
6- بند 18 بخشنامه 200؍99؍16 مورخ 31؍1؍1399 و اصلاحات بعدی آن به شرح رفع تعرض از مودی در صورت عدم منشا درآمدی تراکنش‌های بانکی با اعلام کتبی مودی در توازن با اصل حقوقی البین علی المدعی جاری بوده و با توجه به رای هیات تخصصی مالیاتی و بانکی به شماره 1521 الی 1511 مورخ 17؍12؍1399 به عنوان حکم قانونی مورد تایید قرار گرفته است و در صورت عدم اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی بند «م» تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور موجب لغو بخشنامه مذکور و بند 18 آن در خصوص پایانه‌های فروشگاهی و درگاه بانکی اینترنتی یا هر مرجع دیگری با مکانیزم واریز به حساب بانکی مودی نمی گردد.
7- در خصوص بند 5 مقرره مورد شکایت به دلیل اینکه بند «م» تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور اشاره مطلق به حساب فروش در اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی دارد لذا ملغی نمودن بخشنامه‌های قبل از تصویب این قانون و همچنین زمان اجرایی قانون پایانه‌های فروشگاهی تجاوز از اصل عطف به ماسبق نشدن مقرره ها را دارد و باعث ایجاد قاعده قبح عقاب بلابیان می‌گردد با عنایت به موارد فوق‌الاشاره ابطال بندهای 4 و 5 مقرره مورد شکایت مورد تقاضاست.
* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 10899؍212؍ص مورخ 29؍5؍1401 به طور خلاصه توضیح داده است که :
1 -همان گونه که مستحضرید در خصوص رسیدگی به تراکنش‌های بانکی در راستای شفافیت عملکرد درآمدی مودیان مالیاتی، قوانین و مقررات متعددی وضع گردیده است و برداشت جامع در این خصوص مستلزم مد نظرقرار دادن کلیه احکام قانونی ناظر بر موضوع می‌باشد.
2-در راستای بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنش‌های بانکی یکی از تکالیف قانونی مودیان مالیاتی معرفی «حساب فروش» یا به عبارتی «حساب تجاری» مرتبط با فعالیت اقتصادی می‌باشد به‌گونه‌ای که مودیان مالیاتی می‌بایست در زمان شروع فعالیت اقتصادی با تفکیک «حساب شخصی» از «حساب تجاری» نسبت به معرفی «حساب فروش» خود به سازمان امور مالیاتی در زمان ارایه اظهارنامه مالیاتی اقدام نمایند. در این راستا و پیش از تصویب قانون بودجه سال 1400 کل کشور، ماده 11 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 21؍7؍1398 مقرر می‌دارد: « بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است با همکاری سازمان ظرف مدت یک سال پس از ابلاغ این قانون، نسبت به ساماندهی دستگاه‌های کارتخوان بانکی و یا درگاه‌های پرداخت الکترونیکی اقدام نموده و با ایجاد تناظر بین آن‌ها با مجوز فعالیت و شماره اقتصادی بنگاه‌های اقتصادی به هر یک از پایانه‌های فروش، شناسه یکتا اختصاص دهد. پس از تخصیص شناسه مذکور، کلیه تراکنش‌های انجام شده از طریق حساب‌های بانکی متصل به دستگاه‌های کارتخوان بانکی و نیز درگاه‌های پرداخت الکترونیکی به عنوان تراکنش‌های بانکی مرتبط با فعالیت شغلی صاحب حساب بانکی محسوب [می‌شود]...». پس مستنبط از ماده قانونی مذکور، مودیان مالیاتی مکلف به معرفی «حساب فروش» مرتبط با فعالیت شغلی خود می‌باشند .
3 -متعاقب ماده قانونی مذکور و در راستای تاکید بر اجرای مفاد احکام قانونی مندرج در ماده 11 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398 ،بند «م» تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور نیز مقرر داشته است: «1-به منظور اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب1؍8؍1398 ،اشخاص حقوقی و مالکان واحدهای صنفی موظفند تا پایان اردیبهشت ماه 1400 ،حداقل یکی از حساب‌های بانکی خود را به عنوان «حساب فروش» معرفی کنند بانک مرکزی موظف است تا پایان فروردین ماه 1400 ،سامانه‌ای را برای این منظور معرفی کند. کلیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک، به صورت پیش فرض، «حساب فروش» هستند و نیازی به ثبت آن‌ها در سامانه مذکور نیست. 2 – حساب‌هایی که به شبکه شاپرک متصل نیستند، در صورتی که مبلغ یا دفعات واریز به حساب در هر ماه، بیشتر از مبلغ و تعدادی باشد که توسط شورای پول و اعتبار تعیین می‌شود، از نظر این قانون، «حساب فروش» تلقی شده و مشمول حکم مذکور در جز (3 ) خواهند بود. سازمان امور مالیاتی کشور موظف است در صورت درخواست صاحب حساب، به تقاضای وی مبنی بر این که حساب مزبور «حساب فروش» نیست، رسیدگی کند.
3 – کلیه وجوهی که به «حساب فروش» واریز می‌شود، به عنوان فروش صاحب حساب تلقی می‌گردد...» .
4-از آنجا که معرفی «حساب فروش»، پیش از تصویب بند «م» تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و اجرای ماده 11 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 21؍7؍1398 امکان پذیر بوده چنانچه مودی ازموقع شروع فعالیت اقتصادی در هر مقطع زمانی حسابی را به عنوان حساب فروش خود اعلام کرده باشد، واریزی‌هایی که به آن حساب از طریق درگاه‌های پرداخت اینترنتی یا دستگاه پوز متصل به حساب مزبور صورت می‌گیرد؛ اماره ای برای انجام فروش و واریز مبلغ فروش به حساب معرفی شده خواهد بود ،مگر آن که خلاف آن از سوی مودی اثبات شود. بنابراین مفاد بند (4 )بخشنامه موضوع شکایت، صرفا بدین منظور که ماموران مالیاتی این مهم را در هنگام رسیدگی به حساب‌های بانکی مودیان مالیاتی مورد توجه قرار دهند، بیان شده است و بنابراین تذکر مندرج در بند 5نیز برای اجرای صحیح بخشنامه موصوف الزامی تلقی می‌شود و بندهای 4 و 5 بخشنامه مورد شکایت خارج از ضوابط قانونی نمی باشد.
با عنایت به موارد پیش گفته و با توجه به این که تخلفی از قوانین و مقررات صورت نگرفته، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.
با لحاظ نظر اتفاقی حاضرین در جلسه مورخه 1؍8؍1401 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری و با استعانت از درگاه خداوند به شرح ذیل اقدام به صدور رای می‌نماید :
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به تقاضای ابطال بند 5 مصوبه شماره 5549؍200؍ص مورخ 26؍3؍1401 سازمان امور مالیاتی در آن قید شده است ، " کلیه بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های مغایر با مواد مذکور لغو می‌گردد " و مفاد حکم مقرر در این بند ناشی از اختیار اعطایی مقنن به مرجع طرف شکایت می‌باشد کما اینکه در مواد مختلف از قانون مالیات‌های مستقیم ، اختیار تدوین آیین‌نامه و یا بخشنامه یا دستورالعمل در راستای اجرای صحیح تر قوانین و مقررات ، اعطا شده است و طبعا مرجعی که بخشنامه یا دستورالعملی را تصویب می‌نماید اختیار لغو آن را نیز دارد ، فلـذا حکم مندرج در بند 5 مصوبه معترض عنه مبنی بر الغای کلیـه بخشنامـه ها و دستورالعمل‌های مغایر ، فی نفسه مخالفتی با قوانین و اختیارات ندارد به استناد بند ب ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری