شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0002192 شماره دادنامه: 140009970906011294 تاریخ: 1400/11/19
* شـاکی: شرکت توسعه صنعت ایران افق
* طرف شکایت: هیات وزیران – امور حقوقی دولت
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال تبصره یک ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب هیات وزیران
*شاکی دادخواستی به طرفیت هیات وزیران و امور حقوقی دولت به خواسته ابطال تبصره یک ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب هیات وزیران تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
تبصره 1 ماده 2: درآمد حاصل از فعالیت‌های خدماتی از قبیل آموزش، تعلیمات و کمک‌های فنی و سایر خدمات و خدمات تشخیصی و درمانی پزشکی که محل ارایه خدمت خارج از ایران باشد مشمول درآمد در ایران یا از ایران نخواهد بود. خدماتی که به صورت غیرحضوری و از طریق سامانه‌های الکترونیکی و نظایر آن به ایران ارایه می‌شود ارایه خدمات در ایران محسوب می‌شود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
طبق بند 5 ماده 1 قانون مالیات‌های مستقیم هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا واگذاری فیلم‌های سینمایی ( که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آن‌ها می‌گردد) از ایران تحصیل می‌کند مشمول پرداخت مالیات می‌باشد. از طرف دیگر به موجب تبصره 1 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب هیات وزیران درآمد حاصل از فعالیت‌های خدماتی از قبیل آموزش ، تعلیمات و کمک‌های فنی و سایر خدمات تشخیصی و درمانی پزشکی که محل ارایه خدمت خارج از ایران باشد مشمول درآمد در ایران و یا از ایران نخواهد بود. در اینجا تاکید شده خدماتی که به صورت غیر حضوری و از طریق سامانه‌های الکترونیکی و نظایر آن به ایران ارایه می‌شود ارایه خدمات در ایران محسوب می‌شود و اما نکته مهم و مورد اعتراض افزودن عبارت (خدماتی که به صورت غیر حضوری و از طریق سامانه‌های الکترونیکی و نظایر آن به ایران ارایه می‌شود ارایه خدمات در ایران محسوب می‌شود) به بند آخر تبصره 1 ماده مذکور در فوق می‌باشد زیرا در بند 5 ماده یک قانون مالیات‌های مستقیم چنین قید و شرطی مطرح و عنوان نگردیده و بالتبع هدف مقنن مبنی بر این نبوده خدماتی که بصورت غیر حضوری و از طریق سامانه‌های الکترونیکی و نظایر آن به ایران داده می شوددر عداد خدمات در ایران تلقی شود چون وقتی به صراحت محل ارایه خدمت خارج از ایران بوده و از شمول بند 5 ماده یک قانون اخیرالذکر خارج باشد قطعا افزودن عبارت مذکور به آخر تبصره 1 ماده 2 مورد بحث خارج از حدود اختیارات هیات وزیران می‌باشد.
*خلاصه مدافعات طرف شکایت:
*پاسخی از طرف شکایت واصل نگردیده است.
*نظریه تهیه کننده گزارش:
با لحاظ اینکه در اصلاحیـه قانـون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 که از ابتـدای سال 1395 لازم الاجـرا می‌باشد ، حکم مقنن در بحث شمول و محاسبه مالیات نسبت به فعالیت‌های اقتصادی و درآمد اشخاص تـبعه خارجی در ایـران و از ایران تغییر یافته است و هر چند سابقا درآمد اشخاص مذکور در ایـران به نحـو علی‌الاطلاق و درآمد از ایران به نحو محدود و منحصر به ذکر مصادیق مذکور در قانون بوده است که این امر در آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز تبلور یافته است ، لیکن به موجب صدر ماده 107 از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 درآمدهای اشخاص خارجی در ایران و از ایران دارای حکم واحد بوده که از جمله آن درآمدها بابت تعلیمات و آموزش و کمک‌های فنی و نحو آن می‌باشد که در مصوبه مورد شکایت یعنی تبصره 2 ماده یک آیین‌نامه اجرایی ماده 107 قانون آمده است و از آنجایی که این فراز از مصوبه مورد شکایت است که خدمات غیر حضوری و از طریق سامانه‌های الکترونیکی و نظایر آن ، درآمد در ایران تلقی و مشمول مالیات محسوب شده اند در حالی که مقرره نویس صلاحیت وضع و تدوین مقرره در تعیین مصادیق انواع تعلیمات و آموزش را داشته است و در همین راستا این مصداق را بیان نموده و از سویی محل کسب درآمد و انجام تعلیمات و خدمت واقعا ایران می‌باشد و تا زمانی که مقصد ( ایران ) منتفع نشود اصولا خدمت الکترونیکی در مانحن فیه محقق نخواهد شد ، فلذا این موضوع مصداق درآمد از ایران بوده و مفاد مصوبه مورد شکایت در راستای اهداف مقنن تشخیص ، مغایرتی با قانون نداشته است.
تهیه کننده گزارش:
رامین مرادی
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با لحاظ اینکه در اصلاحیـه قانـون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 که از ابتـدای سال 1395 لازم الاجـرا می‌باشد ، حکم مقنن در بحث شمول و محاسبه مالیات نسبت به فعالیت‌های اقتصادی و درآمد اشخاص تـبعه خارجی در ایـران و از ایران تغییر یافته است و هر چند سابقا درآمد اشخاص مذکور در ایـران به نحـو علی‌الاطلاق و درآمد از ایران به نحو محدود و منحصر به ذکر مصادیق مذکور در قانون بوده است که این امر در آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز تبلور یافته است ، لیکن به موجب صدر ماده 107 از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 درآمدهای اشخاص خارجی در ایران و از ایران دارای حکم واحد بوده که از جمله آن درآمدها بابت تعلیمات و آموزش و کمک‌های فنی و نحو آن می‌باشد که در مصوبه مورد شکایت یعنی تبصره 2 ماده یک آیین‌نامه اجرایی ماده 107 قانون آمده است و از آنجایی که این فراز از مصوبه مورد شکایت است که خدمات غیر حضوری و از طریق سامانه‌های الکترونیکی و نظایر آن ، درآمد در ایران تلقی و مشمول مالیات محسوب شده اند در حالی که مقرره نویس صلاحیت وضع و تدوین مقرره در تعیین مصادیق انواع تعلیمات و آموزش را داشته است و در همین راستا این مصداق را بیان نموده و از سویی محل کسب درآمد و انجام تعلیمات و خدمت واقعا ایران می‌باشد و تا زمانی که مقصد ( ایران ) منتفع نشود اصولا خدمت الکترونیکی در مانحن فیه محقق نخواهد شد ، فلذا این موضوع مصداق درآمد از ایران بوده و مفاد مصوبه مورد شکایت در راستای اهداف مقنن تشخیص ، مغایرتی با قانون نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صاره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
دکتر محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری