درخواست ابطال اطلاق بخشنامه شماره 200/7971/ص مورخ 1402/5/10 و رأی شماره 1-201 مورخ 1402/3/10 هیأت عمومی شورای عالی...

بخشنامه شماره 7971/200/ص مورخ 1402/05/10 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

رأی شماره 1-201 مورخ 1402/03/10 شورای عالی مالیاتی

با توجه به ابهام مطرح شده، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام می‌نماید:

با عنایت به تعریف واردات در بند (ب) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مندرج در فصل تعاریف و کلیات مفاهیم اساسی ورود کالا از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به قلمرو گمرکی کشور، واردات تلقی نمی‌شود و همچنین مطابق مفاد تبصره یک بند (الف) ماده 9 قانون یاد شده، واردات کالاهای موضوع جزءهای 1 و 3 و 5 بند (الف) ماده 9 قانون یاد شده، مشمول معافیت نبوده و مالیات و عوارض با نرخ استاندارد نه درصد در مبادی گمرکی به آن تعلق می‌گیرد. عرضه این کالاها در داخل کشور، مانند عرضه کالاهای مشابه داخلی از پرداخت مالیات و عوارض معاف است. از سوی دیگر عبارت «واردکنندگان» مندرج در صدر تبصره 3 ماده 17 منصرف از تعریف «واردات» مندرج در بند (ب) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد. بنا به مراتب فوق، ورود انواع گوشت و فرآورده‌های گوشتی آبزیان (موضوع جزء 5-4 بند الف ماده 9 قانون مذکور) از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به سرزمین اصلی به عنوان عرضه در داخل کشور محسوب شده و از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف خواهد بود.

بر اساس تبصره (3) ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده: «واردکنندگان کالا از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به سرزمین اصلی مکلفند کالاهای مزبور را به گمرک اظهار نمایند. گمرک موظف است از قسمتی از کالاهای اظهار شده که به موجب بند (ب) ماده (65) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور تولید داخل محسوب می‌شود، فقط مالیات و عوارض و از قسمت باقی مانده که کالای وارداتی محسوب می‌شود، مالیات و عوارض و حقوق ورودی را دریافت و مالیات و عوارض آن را به حساب سازمان واریز کند.» وفق تبصره (1) بند (الف) ماده (9) همین قانون نیز: «واردات کالاهای موضوع جزءهای (2)، (6)، (7)، (9)، (13)، (16) و (17) بند (الف) این ماده معاف از پرداخت مالیات و عوارض می‌باشد. واردات کالاهای موضوع جزءهای (1)، (3) و (5) بند (الف) این ماده مشمول معافیت نبوده و مالیات و عوارض با نرخ استاندارد نه درصد در مبادی گمرکی به آن تعلق می‌گیرد. عرضه این کالاها در داخل کشور، مانند عرضه کالاهای مشابه داخلی از پرداخت مالیات و عوارض معاف است.»

با این همه، در بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که: «وفق مفاد تبصره (1) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده واردات کالاهای موضوع بند مذکور مورد حکم قرار گرفته است. از طرفی به موجب بند (ب) ماده (1) قانون یاد شده واردات عبارت است از ورود کالا یا خدمت از خارج از کشور به قلمرو گمرکی کشور یا مناطق آزاد تجاری - صنعتی یا مناطق ویژه اقتصادی؛ لذا با عنایت به تعریف واردات، اخذ مالیات از واردکنندگان کالاهای معاف موضوع بند (الف) ماده (9) قانون مزبور از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به سرزمین اصلی در اجرای مفاد تبصره (3) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 فاقد موضوعیت خواهد بود.»

در پاسخ به این استدلال باید گفت که اگرچه تعریف واژه واردات در بند (ب) ماده (1) قانون مالیات بر ارزش افزوده ذکر و حکم عام‌الشمول این قانون به واردات از خارج از کشور نیز در ماده 2 این قانون بیان شده، اما چنان‌که در ابتدای دادخواست نیز به استحضار رسید، قانون‌گذار، حکم خاص «واردکنندگان کالا از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به سرزمین اصلی» را نیز با دقت تمام در تبصره (3) ماده (17) قانون مقرر نموده است و بدیهی است که این حکم خاص، لازم‌الاجرا بوده، با این استدلال نادرست بخشنامه که چون واردات کالا از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به سرزمین اصلی، مشمول تعریف بند (ب) ماده (1) قانون مالیات بر ارزش افزوده نیست، «لذا با عنایت به تعریف واردات، اخذ مالیات از واردکنندگان کالاهای معاف موضوع بند (الف) ماده (9) قانون مزبور از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به سرزمین اصلی در اجرای مفاد تبصره (3) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 فاقد موضوعیت خواهد بود» درست نیست و مانع از اجرای حکم خاص تبصره (3) ماده (17) قانون نمی‌شود و عیناً همان‌گونه که طبق این تبصره، در خصوص مالیات و عوارض کالاهای غیر معاف وارد شده از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به سرزمین اصلی عمل می‌شود، وفق تبصره (1) بند (الف) ماده (9) قانون نیز «واردات کالاهای موضوع جزءهای (1)، (3) و (5) بند (الف) این ماده مشمول معافیت نبوده و مالیات و عوارض با نرخ استاندارد نه درصد در مبادی گمرکی به آن تعلق می‌گیرد.»

در خصوص استدلال رأی شماره 1-201 مورخ 1402/03/10 شورای عالی مالیاتی نیز که حکم آن مورد تأیید و تنفیذ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور قرار گرفته و بخشنامه مورد شکایت با توجه به آن صادر شده نیز اساس استدلال شورا این است که «ورود انواع گوشت و فرآورده‌های گوشتی آبزیان (موضوع جزء 5-4 بند «الف» ماده 9 قانون مذکور) از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به سرزمین اصلی به عنوان عرضه در داخل کشور محسوب شده و از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف خواهد بود.» بدیهی است که این حکم، اگرچه صرفاً در خصوص کالاهای موضوع جزء (5-4) بند (الف) ماده (9) قانون است، اما حکم آن قابل تسری به همه کالاهای موضوع جزءهای (1)، (3) و (5) بند (الف) این ماده است و نمونه این تسری را هم در بخشنامه مورد شکایت شاهدیم.

در واقع شورای عالی مالیاتی بدون توجه به تفاوت بنیادی قوانین مربوط به مناطق آزاد و سرزمین اصلی، واردات از مناطق آزاد به سرزمین اصلی را که قانون‌گذار در تبصره (3) ماده (17) قانون، صراحتاً واردات نامیده و نحوه اخذ مالیات و عوارضش توسط گمرک را هم بیان کرده، عملاً واردات ندانسته و آن را عرضه در داخل کشور و معاف از پرداخت مالیات و عوارض دانسته است. در حالی که عرضه در داخل کشور، یعنی فروش کالایی که در داخل کشور تولید یا اگر وارداتی است، قبلاً در هنگام واردات، مالیات و عوارض متعلقه آن در گمرک پرداخت شده باشد. جای تعجب است که حتی به ذهن یکی از اعضای محترم شورا نیز خطور نکرده که اگر واردات کالا از مناطق آزاد به سرزمین اصلی، همان عرضه در داخل کشور است، پس چرا قانون‌گذار در تبصره (3) ماده (17)، این عرضه کالا در داخل کشور را واردات نامیده و مشمول اخذ مالیات و عوارض توسط گمرک دانسته است؟ در واقع رأی شورا و بخشنامه مورد شکایت، صرفاً می‌تواند محملی باشد تا واردکنندگان، نخست با واردات کالای خارجی به مناطق آزاد و سپس واردات آن به سرزمین اصلی، به سادگی قانون را دور زده، با عدم پرداخت مالیات و عوارض، ضمن زیان رساندن به خزانه کشور، برخلاف نیت قانون‌گذار در هنگام وضع تبصره (1) بند (الف) ماده (9) قانون جهت حمایت از تولید داخل، موجب آسیب به تولیدکنندگان داخلی همین کالاها شوند؛ لذا از آنجا که اطلاق حکم بخشنامه مورد شکایت، در خصوص معاف از مالیات و عوارض بودن واردات کالاهای موضوع جزءهای (1)، (3) و (5) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز حکم رأی مورد شکایت شورای عالی مالیاتی در خصوص معاف از مالیات و عوارض بودن واردات کالاهای موضوع جزء (5-4) بند (الف) این ماده، هر دو مغایر تبصره (3) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده و تبصره (1) بند (الف) ماده (9) این قانون، همچنین خارج از حدود اختیار قانونی است، درخواست ابطالشان را داشته و با در نظر گرفتن احتمال تضییع حقوق عامه، به دلیل زیان خزانه عمومی و نیز تضییق احتمالی حقوق تولیدکنندگان داخلی که به دلیل این حکم خلاف قانون ممکن است متحمل زیان شوند، درخواست ابطال از زمان تصویب را نیز دارم.

با اصلاح قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 در سال 1400 به شرح بند ب ماده یک قانون واردات تعریف شده و با تعریف مندرج در ماده 6 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 87 تغییر اساسی و ماهوی نموده بدین توضیح که مطابق حکم بند ب ماده یک صرفاً ورود کالا از خارج از کشور به قلمرو گمرکی کشور یا مناطق آزاد تجاری صنفی یا مناطق ویژه اقتصادی واردات محسوب می‌گردد و بر این اساس ورود کالا از مناطق آزاد تجاری صنفی یا مناطق ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور واردات تلقی نمی‌شود و مندرجات صدر تبصره 3 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده منصرف از تعریف واردات در بند ب ماده یک قانون می‌باشد. با توجه به مراتب و حکم تبصره یک بند الف ماده 9 قانون بر آن حاکم است.