رای شماره 1424-1423 مورخ 1400/06/06 هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع...

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 1424-1423

تاریخ دادنامه: 1400/06/06

شماره پرونده: 9903030- 9900658

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان بهمن زبردست و خسرو حسین پور هرمزی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 8/99/210 مورخ 1399/01/19 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه‌ای ابطال بخشنامه شماره 8/99/210 مورخ 1399/01/19 را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

الف- متن دادخواست آقای بهمن زبردست:

«با سلام و احترام به استحضار می‌رساند در رای شماره 3105-1398/11/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر اساس شکایت نسبت به تعیین مهلت مرور زمان پنج سال رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مورخ 1380/11/27 از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط، با توجه به استدلال شاکی مبنی بر اینکه این جرایم ارتباطی با تسلیم اظهارنامه مالیاتی سالانه یا پرداخت مالیات نداشته و با توجه به مغایرت بند 1 بخشنامه 123/96/200 با ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم، این بند از بخشنامه ابطال شده و رای مذکور طی بخشنامه شماره 3/99/210-1399/1/10 معاون حقوقی و فنی مالیاتی به درستی ابلاغ و در مطابقت با رای صادره در این بخشنامه ذکر شده که: « بر این اساس و در اجرای مقررات ماده 157 قانون یاد شده، مهلت مـرور زمان رسیدگی به جـرایم مـوضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور، 5 سـال از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع این ماده (فارغ از تمدید مهلت ارسال فهرست معاملات هر فصل) می‌باشد.» با این همه تن ها 9 روز بعد، یعنی در 1399/01/19 همان مقام بخشنامه دیگری به شماره 8/99/210 صادر و با عنوان نمودن « اصلاح» بخشنامه نخست مقرر نموده «تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدا زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 این قانون می‌باشد.» امری که چنان که مقدمتا ذکر شد به دلیل عدم ارتباط این جرایم با پرداخت مالیات عملکرد، در مغایرت آشکار با رای شماره دادنامه 3105-1398/11/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا با توجه به مغایرت این بخشنامه با رای مذکور از آن مقام عالی درخواست اعمال ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در این خصوص و ابطال آن را دارم.»

ب- متن دادخواست آقای خسرو حسین پور هرمزی:

«احتراما به استناد ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 8/99/210-1399/1/19 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از عبارت « تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدا زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 این قانون می‌باشد» مستندا و متکی به دلایل مطروحه به رعایت بندهای (پ) و (ت) ماده مذکور تقدیم حضور مقام عالی، ریاست و قضات شریف دیوان عدالت اداری می نمایم، لذا استدعا دارد به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص اثر ابطال این قسمت از مصوبه مورد شکایت را به استناد ماده 13 قانون صدرالاشاره به زمان تصویب آن مترتب نمایید. احتراما به استحضار می‌رساند :

الف ) مرور زمان عبارت است از گذشتن مدتی است که پس از انقضای آن از دیدگاه قانونی، اعلام شکایت، تعقیب، تحقیق و رسیدگی و مطالبه مالیات یا جرایم، صدور حکم و مجازات نمودن امکان پذیر نیست. با مراجعه به قوانین مختلف از جمله ماده 318 قانون تجارت مصوب 1311/02/13 « پس از انقضای پنج سال از تاریخ صدور اعتراض نامه و یا آخرین تعقیب قضایی در محاکم مسموع نخواهد بود...» و در قانون مجازات اسلامی مصوب 1392/02/01 موضوع مواد 105، 106 و 107 « به ترتیب در خصوص مرور زمان تعقیب جرایم موجب تعزیر، حق شکایت کیفری و مرور زمان اجرای احکام قطعی تعزیری» و در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن منتهی به اصلاحی مصوب 1394/04/31 «مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد ...» به تفصیل در خصوص مرور زمان پرداخته شده است. در هریک از قوانین مذکور مدت مرور زمان و مبدا آن متفاوت بوده بعبارت دیگر برای احتساب و شمارش مرور زمان و انجام کار در دوره زمانی تعریف شده، هریک از این قوانین دارای تعریفی مستقل از مبدا می‌باشند، و در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم مبدا برای احتساب مرور زمان مالیاتی پنج ساله عبارتست از : « از تاریخ سررسید پرداخت مالیات»، مستفاد از ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم مبدا پنج سال مرور زمان مالیاتی عبارت است از «از تاریخ سررسید پرداخت مالیات»، لیکن سررسید پرداخت مالیات در هریک از موارد احصا شده یا مصادیق این ماده « نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولا طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد.» شامل مواد 80، 86، 100، 116، 126 و تبصره 4 ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم از حیث مبدا دارای تعریف مستقل بوده، یعنی مبدامرور زمان مالیاتی پنج ساله که « از تاریخ سررسید پرداخت مالیاتی» محسوب میگردد در هریک از منابع مالیات بر درآمد موضوع ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم متفاوت است.

قانونگذار در دو مورد برای مبدا مرور زمان مالیاتی پنج ساله از عناوین دیگری غیر از عنوان مصرح در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم « از تاریخ سررسید پرداخت مالیات» استفاده نموده است و آن دو مورد عبارتند از :

1- تبصره ماده 118 قانون مالیات‌های مستقیم:

وفق این تبصره «آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 114 این قانون یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع ماده 116 این قانون و ... خواهد بود به شرط آن که ظرف مهلت مقرر در ماده 157 این قانون از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد.» مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور محسوب میگردد.

2) تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 :

بنابراین می‌توان با قاطعیت ادعا نمود اولا: جرایم ماده 169 مکرر ق.م.م اصلاحی سال 1380 و جرایم ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1394 و ثانیا: تبصره ماده 118 قانون مالیات‌های مستقیم دارای تعریفی مستقل از مبدا مرور زمان مالیاتی پنج ساله وفق ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم « از تاریخ سررسید پرداخت مالیات » می‌باشند، یعنی مطابق تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 «نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1394 و ترتیبات پرداخت آن در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 انجام می‌شود »، نحوه رسیدگی، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 (جرایم سال‌های 1391 لغایت 1394) بر اساس احکام مقرر در ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1394 می‌باشد. بر این اساس و در اجرای مقررات تبصره‌های 4 و 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب سال 1394 و ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم مبدا مرور زمان مالیاتی جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380 و جـرایم ماده 169 قانـون مالیات‌های مستقیم اصـلاحی 1394، پنج سال از تـاریخ انقضای مهلت ارسـال فهرست معاملات مستفاد از اراده مقنن در عبارت «در هر دوره مالیاتی» محسوب می‌گردد.

ب) به موجب ماده 1 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن اشخاص حقیقی یا حقوقی ایرانی و خارجی وفق بندهای 1، 2، 3، 4 و 5 این ماده نسبت به اموال یا املاک خود واقع در ایران ، نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران (هرشخص حقیقی یا حقوقی ایرانی ) و هر شخص غیر ایرانی نسبت به درآمدهایی که در ایران یا از ایران تحصیل می‌کند مشمول پرداخت مالیات می‌باشند. در این ارتباط اشخاص موضوع مواد 39، 80، 88، 100، 110، 116، 126 و تبصره 4 ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم مکلف اند بابت تحصیل درآمد در مواعد مقرر وفق مواد فوق اظهارنامه مالیاتی تسلیم و مالیات متعلق را در سررسیدهای مقرر مندرج در هر یک از این مواد پرداخت نمایند و بر اساس حکم ماده 156 قانون مالیات‌های مستقیم اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مودیان مالیات بر درآمد را حداکثر ظرف یکسال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی نماید و مطابق حکم ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم « نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولا طبق مقررات قانون مذکور مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد» مرور زمان مالیاتی اشخاص و مصادیق موضوع این ماده پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات محسوب می‌گردد. از آنجایی که اولا: سررسید پرداخت مالیات در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم بعنوان یک مفهوم کلی بر بیش از یک مصداق «قابل صدق» است، بعبارت دیگر، مصادیق این مفهوم کلی عبارتند از: 1) مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند. 2) یا اصولا طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند. بنابراین مرور زمان مالیاتی پنج سال بر اساس این مفهوم کلی ( از تاریخ سررسید پرداخت مالیات ) صرفا منطبق بر مصادیق مزبور می‌باشد.ثانیا : مرور زمان مالیاتی پنج سال بعنوان یک مفهوم کلی علاوه بر دو مصداق مزبور مصادیق دیگری نیز از جمله 1) تبصره ماده 118 قانون مالیات‌های مستقیم 2) تبصره 4)ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، دارد.

ثالثا: اهل منطق در بحث «قواعد منطقی تعریف» ضوابطی را ذکر میکنند که تامین برخی از آن‌ها مبتنی بر آگاهی از نسبت‌های چهارگانه است، باید دانسته شود اگر دو مفهوم کلی را از جهت مصادیق و افراد با یکدیگر بسنجیم، لاجرم یکی از چهار صورت زیر را خواهند داشت : 1) تساوی 2) تباین 3) عموم و خصوص مطلق 4) عموم و خصوص من وجه

بنابراین اگر مفهوم کلی «سررسید پرداخت مالیات » را با مفهوم کلی «مرور زمان مالیاتی پنج سال » از جهت مصادیق و افراد با یکدیگر بسنجیم، نسبت آن‌ها عموم و خصوص مطلق « اگر تمام افراد یک کلی مصداقی برای کلی دیگر باشند، ولی افراد مفهوم کلی دیگر فراتر باشند، نسبت بین این دو مفهوم کلی ، عموم و خصوص مطلق است.» است. حال با عنایت به اینکه مصادیق مرور زمان مالیاتی پنج ساله نسبت به مصادیق سررسید پرداخت مالیات فراتر و بیشتر می‌باشد می‌توان با توجه به مفاد ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم و اصول حاکم بر علم منطق این گونه ادعا نمود که « تمام افراد و مصادیق سررسید پرداخت مالیات، مصداقی برای مرور زمان مالیاتی پنج ساله هستند ولی افراد و مصادیق مرور زمان مالیاتی پنج ساله فراتر و بیشتر از مصادیق سررسید پرداخت محسوب می‌شوند» همانطور که مرقوم گردید، تبصره ماده 118 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 دارای مرور زمان مالیاتی پنج ساله هستند لیکن دارای سررسید پرداخت مالیات نمی باشند، یعنی تمام افراد و مصادیقی که سررسید پرداخت مالیات دارند مرور زمان مالیاتی آن پنج سال است لیکن تمام افراد و مصادیقی که مرور زمان مالیاتی آن‌ها پنج سال است سررسید پرداخت مالیات ندارند مانند: اشخاص موضوع تبصره ماده 118 قانون مالیات‌های مستقیم و اشخاص موضوع تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394» از طرفی سررسیدپرداخت مالیات دارای مصادیق متعددی است، لذا محدود نمودن آن به «تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد» به عنوان مبدا زمانی محاسبه مرور زمان مالیاتی بر خلاف قانون از حیث عمومیت و اطلاق این مفهوم کلی است و نیز خارج از اختیارات مرجع تصویب کننده آن در بخشنامه مورد شکایت محسوب میگردد.

ج) به موجب ماده 4 قانون مدنی « اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر اینکه در خود قانون، مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد.» در این ارتباط به عرض می‌رساند به موجب ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 و ماده 281 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 به شرح ذیل :

1) ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 « تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آن‌ها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد.»

2) ماده 281 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 تاریخ اجرای این قانون (اصلاحی مصوب 1394/04/31) به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده است، از ابتدای سال 1395 می‌باشد. به رعایت ماده 4 قانون مدنی « قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر اینکه در خود قانون، مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد.» موارد استثنا و عطف به ماسبق نمودن را مورد احصا قرار داده است. بعبارت دیگر تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 از مصادیق و موارد احصا شده ماده 281 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 « به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده » محسوب می‌گردد. به موجب تبصره 6 مذکور «جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده ( 169 مکرر ) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 مرتکب شده اند، مطابق مقررات این ماده محاسبه، مطالبه و وصول می‌شود.» باید جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 مربوط به سال‌های 1391 لغایت 1394 مطابق مقررات حاکم بر ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 محاسبه، مطالبه و وصول شوند. حال با اختیار حاصل از تبصره 6 مذکور برای محاسبه ، مطالبه و وصول جرایم مرتکبین ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب سال 1380، می‌بایست حکم مقرر در تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1394 ملحوظ نظر قرار گیرد، بعبارت دیگر احکام مقرر در تبصره‌های 4 و 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1394 قابل تسری است لیکن در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت بدون توجه به حکم مقنن در تبصره 6 مذکور و به طبع آن در تبصره 4 مذکور برای جرایم مرتکبین ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380 حکم جداگانه‌ای مقرر نموده است.

ضمنا شایسته است به استحضار برساند به موجب تبصره 4 مذکور با بکار بردن عبارت « در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مقرر در ماده 157 انجام می‌شود.» مبدا محاسبه مرور زمانی مالیاتی پنج ساله موضوع 157 قانون مالیات‌های مستقیم برای رسیدگی، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380 ( سال‌های 1391 لغایت 1394 ) و ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 از سال 1395 به بعد مورد حکم یکسان و واحد قرار گرفته است.بنابراین مقنن در تبصره‌های 4 و 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 سه موضوع را مورد حکم قرار داده است:

اولا: نحوه رسیدگی ، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380 و ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 بصورت یکسان مطابق حکم مقرر در تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394.

ثانیا: تعیین تکلیف مبدا محاسبه مرور زمان مالیاتی پنج ساله جرایم مواد مورد اشاره.

ثالثا: با این وصف مرور زمان مالیاتی پنج سال طبق حکم مقرر در تبصره 4 مذکور عبارت است از: پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع مواد مذکور.

د) با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی منتهی به مصوب 1394/04/31 در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی اولا : در باب تهیه آیین‌نامه ها و بخشنامه‌های مربوط به اجرای قانون مزبور ثانیا: لزوم بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف بعضی از آن‌ها ثالثا: اظهارنظر در مورد موضوعات و مسایل مالیاتی. بنابراین صدور هرگونه بخشنامه ،دستورالعمل و آیین‌نامه در چارچوب عناوین مصرح و احصا شده بندهای 1، 2 و (3) ماده 255 مذکور توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی محسوب شده و فاقد وجاهت قانونی بوده، بر این اساس حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت حاوی ایراد مطروحه، از حدود اختیارات و وظایف مرجع مزبور (معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ) خارج است و از اعتبار قانونی برخوردار نبوده، لذا مستندا به بند (ت) ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از مصادیق خروج از اختیارات مرجع تصویب کننده آن محسوب شده و قابلیت ابطال دارد.

با توجه به موارد فوق به استحضار می‌رساند: با عنایت به مفاد ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن از حیث تفاوت در مصادیق سررسید پرداخت مالیات و مرور زمان مالیاتی پنج ساله با یکدیگر مطابق موارد احصا شده این قانون و نظر به اینکه تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 از موارد استثنای ماده 281 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 محسوب می‌گردد، بنابراین رعایت مفاد تبصره 6 مزبور به منظور مطالبه جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1380 از مرتکبین آن برای سال‌های 1391 لغایت 1394 از سال 1395 به بعد الزامی است، لذا حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت اولا : از حیث عدم توجه به حکم تبصره 6 مذکور ثانیا : از حیث عدم توجه به تسری مقررات تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 در خصوص نحوه محاسبه، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380 ثالثا: از حیث دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی موضوع ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم رابعا : بدلیل محدود نمودن مفهوم کلی سررسید پرداخت مالیات به سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط ، برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص داده می‌شود،بنابراین استدعا دارد به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، اثر ابطال را به زمان تصویب آن مترتب فرمایید. از حسن توجه و دقت شایسته ریاست، قضات شریف و صدیق دیوان عدالت اداری به منظور اجرای صحیح قانون در راستای اصل یکصد و هفتاد و سوم قانون اساسی جمهوری اسلامی تقدیر و تشکر بعمل می آورم.»

متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

«- بخشنامه شماره 8/99/210 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1399/01/19

«پیرو بخشنامه شماره 3/99/210 مورخ 1399/01/10 موضوع ابلاغ دادنامه شماره 9809970905813105-1398/11/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ضمن اصلاح قسمت اخیر بخشنامه فوق‌الذکر در خصوص آخرین مهلت رسیدگی و مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 توسط ادارات امور مالیاتی، مقرر می‌دارد:

نظر به اینکه در بند یک بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 1396/09/07 سازمان متبوع، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط به عنوان مبدا زمانی مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در نظر گرفته شده است و هیات عمومی دیوان عدالت اداری بنا به حکم مذکور در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم که آمده است« نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نمودهاند یا اصولا طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سر رسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سر رسید پرداخت مالیات می‌باشد» بند یک بخشنامه یادشده را ابطال نموده است، لذا با توجه به صراحت مطالبه جرایم مذکور در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 (شامل: عدم صدور صورتحساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله حسب مورد یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران و همچنین عدم ارایه فهرست معاملات انجام شده طبق دستورالعمل صادره سازمان امورمالیاتی) با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون، تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدا زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 این قانون می‌باشد. - معاون حقوقی و فنی مالیاتی» - سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 11736/212/ص-1399/07/09 توضیح داده است که:

«بخشنامه مورد شکایت، متعاقب صدور دادنامه شماره 3105-1398/11/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در ارتباط با ابطال بند 1 بخشنامه شماره 123/96/200-1396/9/7 سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده و از آنجا که اشاره و استناد دادنامه مذکور به ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم بوده، از آن ماده چنین مستفاد شده است که تاریخ سر رسید پرداخت مالیات، به عنوان مبدا احتساب مرور زمان برای رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم ملاک می‌باشد، معاون حقوقی و فنی مالیاتی به موجب بخشنامه معترض عنه صرفا همین استنباط را به ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ کرده است. لذا بدین گونه مستندات و دلایل مرتبط در پاسخ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی تعیین گردیده است:

1- وفق قسمت اخیر ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 « جرایم مذکور توسط اداره امـور مالیاتی مربوط با رعـایت مهلت مقرر در مـاده 157 این قانون مطالبه خواهد شد و مودی مکلف است ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند. در غیر این صورت معترض شناخته شده و موضوع جهت رسیدگی و صدور رای به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد.»

2- با توجه به تصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 که از ابتدای سال 1395 لازم‌الاجرا است. « نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 انجام می‌شود.»

3- طبق ماده 157 همان قانون « نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولا طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد و پس از گذشت پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود، مگر اینکه ظرف این مدت درآمد مودی تعیین و برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه پس از انقضای پنج سال مذکور برگ تشخیص صادره به مودی ابلاغ شود.»

4- در بخشنامه شماره 8/99/210-1399/1/19 با توجه به مفاد دادنامه شماره 3105-1398/11/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مهلت مرور زمان جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اصلاحی 1380/11/27 با استناد به مقررات ماده 157 قانون یاد شده به طور صریح اعلام شده است.

با توجه به موارد پیش گفته ونیز صراحت قسمت اخیر ماده 169 مکرر قانون صدرالذکر مطالبه جرایم یاد شده قبل از سال 1395 با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 قانون فوق، تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدا زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر درماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 قلمداد شده بدیهی است از ابتدای سال 1395 به بعد با توجه به صراحت مقررات تبصره 4 ماده 169 اصلاحی مصوب 1394/04/31 مبدا مرور زمان رسیدگی و مطالبه جـرایم هر دوره مالیاتی با رعـایت مهلت مقرر در ماده 157 قانون مزبور خـواهد بود. بخشنامـه شماره 8/99/210-1399/1/19 در انطباق کامل با دادنامه موصوف تلقی شده و در نتیجه به لحاظ عدم مغایرت بادادنامه مزبور و عدم نقض آن از سوی این سازمان موضوع از شمول ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان یاد شده خارج است. نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت‌های قانونی و همچنین عدم وضع مقرره جدید مغایر با قانون، مستند به بند (ب) ماده 84 قانون اخیرالذکر رد شکایت شاکی مورد استدعاست.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/06/06 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

برمبنای تبصره 4 ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب سال 1394 مقرر شده است که : «نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده (157) انجام می‌شود» و به موجب ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم : «نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نمودهاند یا اصولا طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد.» نظر به اینکه براساس بخشنامه شماره 8/99/210 مورخ 1399/01/19 سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده است که : «... با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون، تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدا زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 این قانون می‌باشد» و با عنایت

به اینکه در تبصره 4 ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، آنچه مورد حکم از حیث مرور زمان قرار گرفته، رعایت مهلت مندرج در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم یعنی مهلت پنج ساله است و در هر صورت نباید این مرور زمان از پنج سال بیشتر باشد و با لحاظ این امر که حکم ماده 169 قانون مذکور درخصوص صدور صورتحساب و ثبت در سامانه به صورت فصلی انجام می‌شود و مطالبه سازمان امور مالیاتی از بابت جرایم ناشی از عدم ثبت معاملات نیز قبل از سررسید مالیات و در پایان هر فصل صورت میگیرد، لذا عملا با اجرای مفاد بخشنامه معترضعنه، مرور زمان در غالب موارد بیش از پنج سال خواهد شد و در نتیجه بخشنامه مورد شکایت مغایر با موازین قانونی مذکور و دادنامه شماره 3105 مورخ 18؍11؍1398 هیات عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری- رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری