شماره دادنامه: 71/190هـ
تاریخ: 1371/11/24
کلاسه پرونده 71/190
مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی : اتحادیه مرکزی تعاون روستایی
طرف شکایت : وزارت امور اقتصادو دارایی موضوع شکایت و خواسته ابطال رای شماره 3583-/1/4/68 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی
مقدمه : شاکی طی درخواست تقدیمی که بدوا در شعبه سوم دیوان مطرح و سپس به لحاظ صلاحیت رسیدگی به موضوع شکایت و خواسته به هیات عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع گردیده اعلام داشته است قانونگذار با توجه به رسالت اتحادیه به موجب ماده 111 قانون شرکت‌های تعاونی اتحادیه و شرکت‌های تعاونی روستایی را از پرداخت هرگونه مالیاتی معاف نموده است حال اینکه هیات عمومی شورای‌عالی مالیاتی به موجب رای اکثریت در شماره 3583-/1/4/68 بر مبنای بند 3 ماده 255 و باستناد ماده 173 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماده 1366 مجلس شورای اسلامی مقررات مالیاتی مندرج در قانون شرکت‌های تعاونی مصوب خرداد 1350 و اصلاحیه‌های بعدی را منسوخ اعلام کرده است توضیحا به استحضار می‌رساند شرح و تفسیر قوانین عادی و همچنین بقای اعتبار یا نسخ یک قانون در صلاحیت مجلس محترم شورای اسلامی بوده به علاوه در بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم که اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی براساس آن اعلام رای نموده چنین اختیاری به شورای مذکور تفویض نکرده است مضاف بر این صراحت مورد ادعای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در ماده 173 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر اینکه کلیه قوانین و مقررات مالیاتی مغایر دیگر منجمله قانون شرکت‌های تعاونی با تصویب قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 ملغی گردیده است منطقی به نظر نمی رسد و انطباق با ماده 148 قانون شرکت‌های تعاونی ندارد زیرا در ماده مذکور قید شده کلیه قوانین و مقررات مغایر با این قانون ملغی است و در قوانین بعدی نیز نسخ یا اصلاح مواد و مقررات این قانون باید صریحا قید شود که این موضوع در ماده 173 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 درج نشده است لذا با عنایت به اینکه در تعارض خاص و عام و خاص عام را تخصیص می‌دهد این اتحادیه رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی را در خصوص نسخ مواد 107 و 111 قانون شرکت‌های تعاونی مصوب خرداد 1350 و اصلاحیه‌های بعدی آن مغایر قانون تشخیص و باتقدیم این دادخواست تقاضای ابطال رای موصوف را می‌نماید . نماینده قـضـایی وزارت امـور اقتـصادی و دارایـی در پاسـخ به شـکایت مذکور طی نامه شماره 5161-91 مورخ 1370/08/07 مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره 8468/4/30 مورخ 1370/07/01 شورای عالی مالیاتی نموده اند در نامه مزبور آمده است اولا رای مذکور که به استناد بند 3 ماده 255 و حذف ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و حسب ارجاع وزارت متبوع و به منظور رفع ابهام ماموران مالیاتی صادر گردیده منطبق با شرح وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی بوده و متضمن شرح و تغییر قوانین نمی باشد. ثانیا حذف ماده 173 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 مقررات قانون مذکور شامل مالیات بردرآمدهایی است که تاریخ تحصیل درآمد از تاریخ اجرای قانون مذکور (1368/01/01) می‌باشد و با توجه به ذیل ماده مذکور در مورد درآمدهای تحصیل شده ارز 1368/01/01 به بعد فارغ از شخصیت حقیقی یا حقوقی تحصیل کننده درآمد کلیه مقررات مالیاتی قبل و مغایر ملغی شده و به جز مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 66 اجرای مقررات دیگری در مورد درآمدهای مزبور مقدور نمی باشد و از طرفی بند 4 ماده 1 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 کلیه اشخاص حقوقی ایرانی را بدون هیچ قیدوحصری نسبت به درآمدهای تحصیل شده در ایران یا خارج از ایران مشمول مالیات شناخته است که یکی از انواع اشخاص حقوقی نیز شرکت‌های تعاونی می‌باشند. فلذا بنا به اوصاف فوق استناد شاکی به خاص بودن قانون شرکت‌های تعاونی و عام بودن قانون مالیات‌های مستقیم و در نتیجه تخصیص عام به وسیله خاص موجه به نظر نمی رسد و ملغی‌الاثر بودن مقررات مالیاتی مذکور در قانون شرکت‌های تعاونی با توجه به مدلول قسمت اخیر ماده 173 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و نسخ کلی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 45 و اصلاحیه‌های بعدی آن از اول سال 68 به نظر اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی موضوعی مسلم و غیرقابل تردید می‌باشد و استناد شاکی به مدلول ماده 148 قانون شرکت‌های تعاونی در این مورد خاص موجه نمی باشد زیرا بنا به اصول کلی قانون گذاری واضع قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 66 از مقررات قبلی نیز آگاه و به همین جهت به موجب تبصره 2 ماده 3 و تبصره 4 ماده 16 ماده 65 و تبصره 5 ماده 105 که مفهوم آن با ماده 109 قانون شرکت‌های تعاونی از نظر مالیاتی یکی می‌باشد و مواد 133 و 134 مقررات و تسهیلات و معافیت‌های خاصی را برای شرکت‌های تعاونی مختلف مقرر نموده است و علاوه بر موارد مذکور کلیه شرکت‌های تعاونی فارغ از نوع شخصیت حقوقی آن‌ها در صورت مبادرت به فعالیت‌هایی که درآمد آن‌ها به موجب مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 66 معاف از مالیات شناخته شده است از معافیت‌های مربوط مانند معافیت مواد 132 و 138 نیز استفاده خواهند نمود . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجه الاسلام و المسلمین محمدرضا عباسی‌فرد و با حضور روسای شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید . رای دیوان با عنایت به صراحت ماده 148 قانون شرکت‌های تعاونی مصوب سال 50 که مقرر داشته کلیه قوانین و مقررات مغایر با این قانون ملغی است و در قوانین بعدی نیز نسخ یا اصلاح مواد و مقررات این قانون باید صریحا قید شود نسخ مقررات مالیاتی مندرج در قانون مزبور که در فصل نوزدهم آن آمده مستلزم قید صریح در قوانین بعدی است و در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 66 بهر تقدیر قیدی در خصوص نسخ مقررات مالیاتی قانون شرکت‌های تعاونی و اصلاحیه‌های بعدی آن نشده است علیهذا مستندا به تصریح ماده 148 قانون شرکت‌های تعاونی رای شماره 3583-/1/4/68 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که به لحاظ لازم‌الاتباع بودن برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیاتهای حل اختلاغف مالیاتی و مامورین تشخیص و وصول و ابلاغ و خدمات مالیاتی صورت نظامنامه دارد مخالف قانون تشکیل و ابطال می‌شود .
محمدرضا عباسی‌فرد
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری