شماره دادنامه: 140231390000531024 تاریخ دادنامه: 1402/03/02 شماره پرونده: 0105887 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای نیما غیاثوند طرف شکایت: سازمان امورمالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگی انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزینه مربوط به موسسات خیریه و عام‌المنفعه گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگی انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزینه مربوط به موسسات خیریه و عام‌المنفعه و بند 1 بخش «نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی» از دستورالعمل شماره 524/93/200-1393/6/22 سازمان امورمالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " همان گونه که مستحضرید شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر درخصوص ارزهای خریداری شده توسط مودیان که از موجودی‌های فروش نرفته یا مصرف نشده آن‌ها محسوب می‌شود و هنوز به مرحله فروش نرسیده است و نتیجتا مطالبه مالیات از تسعیر نرخ ارز که صرفا یک فرآیند و عملیات حسابداری است مغایر قانون و فاقد مبنای حقوقی است و آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری مانند آرای شماره 536-535 مورخ 1396/06/07، 838-1396/09/07، 3047-1400/11/19 و 909-1401/05/11 دلالت آشکاری بر همین موضوع دارد. با این وجود طبق بند 1 بخش «نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی» از دستورالعمل شماره 524/93/200-1393/6/22 مقرر شده «سود حاصل از تسعیرارز به استثنای سود تفاوت نرخ ارز ناشی از تسعیرارز حاصل از صادرات صرف نظر از منشا تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود.» وهمچنین «تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگی انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزینه مربوط به موسسات خیریه و عام‌المنفعه» نیز اعلام داشته، «سود حاصل از تسعیرارز یا فروش مسکوکاتی که از محل کمک‌ها و هدایا تامین شده باشند از منابع درآمدی موضوع بند (ط) ماده 139 قانون به شمار میآیند» که مفهوم مخالف آن این است که چنان چه ارز از محل کمک‌ها و هدایا موضوع این تبصره نباشد تسعیر آن مشمول مالیات خواهد بود. از آن جا که هر دو مقرره فوق به دلایل مذکور مغایر قانون و آرای هیات عمومی است ابطال آن مورد استدعاست. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیراست: دستورالعمل چگونگی انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزینه مربوط به موسسات خیریه و عام‌المنفعه: " ماده 11 منابع درآمدی موضوع بند (ط) ماده 139 قانون اقلام درآمدی ذیل از منابع درآمدی موضوع بند (ط) ماده 139 قانون به شمار میآیند. .......... تبصره2: سود حاصل از تسعیرارز یا فروش مسکوکاتی که از محل کمک‌ها و هدایا تامین شده باشند از منابع درآمدی موضوع بند (ط) ماده 139 قانون به شمار میآیند." در پاسخ به شکایت مذکور، معاون دفتر حقوقی و قرارداد های مالیاتی سازمان امورمالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 19333-1401/09/09 توضیح داده است که: " به موجب اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران «هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. به موجب مفاد بند 1 از قسمت (الف) ماده 6 آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 1394/04/31، «رویداده ای مالی باید براساس استانداردهای حسابداری و روزانه به ترتیب وقوع در دفتر روزنامه ثبت و حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به دفترکل منتقل گردد.» به موجب مفاد بند 8 استاندارد حسابداری شماره 3 درآمد عملیاتی عبارت است از «افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه که از فعالیت‌های اصلی مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد» چگونگی انعکاس معاملات ارزی و عملیات خارجی در صورت‌های مالی یک واحد تجاری وهمچنین نحوه تسعیر صورت‌های مالی به واحد پول گزارش گری نیز دراستاندارد حسابداری شماره 16 با موضوع آثار تغییر نرخ ارز (تجدید نظر شده و در سال 1391 و اصلاح شده در سال 1392) تشریح شده است. درخصوص الزام مودیان به تسعیر معاملات پولی ارزی شایان ذکراست به موجب بند 21 استاندارد یاد شده معامله ارزی در زمان شناخت اولیه باید به واحد پول عملیاتی و براساس نرخ ارز در تاریخ معامله ثبت شود. هم چنین برطبق جز (الف) از بند 23 استاندارد مزبوراقلام پولی ارزی پس از شناخت اولیه و در پایان هر دوره گزارش گری باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود. در مورد شناسایی سود تسعیرارز اقلام پولی ارزی مطابق الزامات مقرر در بند 27 استاندارد مذکور تفاوت‌های ناشی از تسویه یا تسعیراقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخ‌هایی متفاوت با نرخ‌های مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام یا در تسعیراین اقلام در صورت‌های مالی دوره قبل باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود. براساس بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم زیان حاصل از تسعیرارز براساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذیک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مودی در حساب مالیاتی قابل قبول است. حکم این بند دلالت دارد براینکه قانون گذار ضمن تایید اصل وجود سود یا زیان برای عمل تسعیرارز، زیان حاصل را به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است. به موجب مفاد بند (الف) ماده 4 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب 1395/11/10 با اصلاحات و الحاقات بعدی «سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه گذاری خارجی ایران مشمول مالیات به نرخ صفراست». هم چنین به موجب بند (ب) ماده یاد شده صرفا «سود تفاوت نرخ تسعیرارز سایراشخاص مذکور که حاصل از صادرات نباشد، مشمول مالیات است. درخصوص آرای دیوان عدالت اداری بنابر آنچه که در رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 536-535 مورخ 1396/06/07 آمده است، صرفا درآمد تسعیرارزهایی که دارای منشا صادراتی بوده اند را معاف دانسته که براساس رای مذکوراین گونه استنباط می‌شود که تسعیرارزهای فاقد منشا صادراتی، مشمول مالیات می‌باشد. لیکن پس از صدور رای موصوف به موجب آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140109970905810909-1401/05/11 و شماره 140109970905810902-1401/05/11 به ترتیب شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی‌ها و ارزهای فروش نرفته و شمول تسعیرارز نسبت به مودیانی که دارایی دارند و در موارد خرید ارز و عدم فروش و مصرف ارزهای خریداری شده نیز مشمول مالیات بر درآمد می‌شوند، با استناد به ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور منتفی اعلام شده است این در حالی است که قوانین موصوف مختص به اشخاص حقوقی خاص مانند بانک مرکزی، صندوق توسعه ملی، بانک توسعه صادرات و ... و یا مربوط به معافیت سود تفاوت نرخ تسعیرارز حاصل از صادرات (آن هم با رعایت شرایط مقرراز ج مله بازگشت ارز ناشی از صادرات به چرخه اقتصادی کشور و ...) بوده و تعمیم آن به کلیه اشخاص و همه درآمد های مربوط به تسعیرارز واجد اشکال می‌باشد. همان گونه که ذکر شد معاف نمودن درآمد اشخاص یاد شده از بابت تسعیرارز توسط قوانین موصوف، خود دلیلی بر مشمولیت و عدم معافیت درآمد های سایراشخاص از این محل می‌باشد. " درخصوص خواسته اول شاکی مبنی برابطال بند 1 بخش «نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی» از دستورالعمل شماره 524/93/200-1393/6/22 سازمان امورمالیاتی کشور، به جهت این که موضوع پیش تر در هیات عمومی دیوان عدالت اداری رسیدگی شده و به موجب دادنامه شماره 9610090905800536-1396/06/07 به ابطال مقرره فوق رای صادرشده است، معاون قضایی دیوان عدالت اداری دراجرای ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 140209970905810001-1402/01/07 قرار رد شکایت به واسطه رسیدگی قبلی و انتفا رسیدگی مجدد صادر کرده است. رسیدگی به خواسته دیگر شاکی مبنی برابطال تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگی انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزینه مربوط به موسسات خیریه و عام‌المنفعه در دستورکار جلسه هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/03/02 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی نظر به اینکه تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگی انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزینه مربوط به موسسات خیریه و عام‌المنفعه در چهارچوب صلاحیت‌های قانونی به تصویب رسیده و مغایرتی با قوانین و مقررات مورد استناد شاکی ندارد، لذا قابل ابطال تشخیص داده نشد./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری |
آدرس: تهران بزرگراه شهید ستاری بلوار شهید مخبری نبش خیابان ایران زمین