نحوه تقسیط و بخشودگی جرایم موضوع مادتین 167 و 191...

شماره:66/93/200

تاریخ:1393/06/24

پیوست:

بخشنامه

این بخشنامه به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 137 مورخ 1396/02/26 ابطال گردید که این رای به موجب بخشنامه 56/96/230 مورخ 1396/04/20 ابلاغ گردید.

شماره:56/96/230

تاریخ: 1396/04/20

بخشنامه

تاریخ: 26 اردیبهشت 1396

کلاسه پرونده: 93/801

شماره دادنامه: 137

موضوع رای: ابطال حکم مقرر در بخشنامه شماره 66/93/200- 1393/06/24 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: آقای عباس نجفی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 137

تاریخ دادنامه: 1396/02/26

کلاسه پرونده: 93/801

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای عباس نجفی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

     گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

  " احتراما، به استحضار می‌رساند به نظر می‌رسد سازمان امور مالیاتی کشور پس از دریافت نسخه‌ای از دادخواست تقدیمی کلاسه فوق‌الذکر دایر بر ابطال بخشنامه شماره 12695/230/ص-1390/05/29 خود متوجه مغایرت‌های این بخشنامه با قانون شده و آن را در بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 کان لم یکن نموده است. لکن نظر به اینکه مجددا در بخشنامه اخیر همچنان بر بخشی از مفاد بخشنامه قبلی اصرار نموده و نتیجتا این بخشنامه نیز مغایر قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به حک و اصلاح آن‌ها و وضع مقررات جدید اقدام نموده است، تقاضای ابطال این بخشنامه را نیز دارد:

   الف) شرح موضوع:

  سازمان امور مالیاتی حسب اظهار، بنا به اختیار حاصل از مادتین 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم در این بخشنامه آورده: « تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده ...

منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.» بنابراین:

  1- اجرای برخی از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم منوط به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده شده است.

  2- سازمان امور مالیاتی عبارت « به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی» در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم را اولا به معنای اختیار برای شرط گذاشتن جهت بخشش جرایم مالیاتی تعبیر نموده ثانیا: به معنای گذاشتن هر شرطی ولو شرط خلاف قانون فرض کرده است. در حالی که:

   ب) شرح مغایرت‌های قانونی بخشنامه:

  ب-1) نظر به اینکه بند 2 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده تصریح  می‌نماید که قانون مالیات‌های مستقیم از شمول حکم این قانون (قانون مالیات بر ارزش افزوده) مستثنی است. بنابراین منوط کردن اجرای برخی از مواد قانون مالیات‌های مستقیم به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده، حاکم کردن این قانون بر قانون مالیات‌های مستقیم و نقض عدم شمول مصرح در این قانون است.

  ب-2) بند 1 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم ثبت نام مودیان جریمه‌ای معادل 75% مالیات متعلق در نظر گرفته و لاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور « محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیات‌های مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.

  ب-3) بند 5 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم تسلیم اظهارنامه جریمه‌ای معادل 50% مالیات متعلق در نظر گرفته ولاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور « محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیات‌های مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در این مورد نیز در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.

  ب-4) تصویب و اجرای قانون مالیات‌های مستقیم قدمتی 90 ساله در کشور دارد. در حالی که قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال 1387 به تصویب رسیده است. علی ایحال مجلس شورای اسلامی مصلحت ندیده در این سال (1387) تغییراتی در قانون مالیات‌های مستقیم به وجود آورده و انجام اموری از آن را منوط به انجام امور دیگری در بخش مالیات بر ارزش افزوده نماید (بلکه به شرح بند ب-1 بر عدم شمول آن تاکید کرده است.) لذا نظر به اینکه بخشنامه مورد اعتراض عبارت «به شرط ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده» را به مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم الحاق نموده است، در صدد وضع و تضییق قانون برآمده و نتیجتا موجب توسعه تنبیهات قانون بر موارد غیر مشمول گردیده است.

  ب-5) با یک نگاه اجمالی به ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم که گفته، « نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود ... به طور یکجا نیستند» و ماده 191 که مقرر داشته: « بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف» مشخص می‌شود این دو ماده قصد فراهم آوردن تسهیلاتی برای مودیان معسر را دارد و چه بسا در اجرای آیه شریفه « و ان کان ذو عسره فنظره الی میسره» مقرر شده باشد. در حالی که بخشنامه نه تن ها تسهیلی برای او فراهم نمی کند بلکه وظایف اضافه ای آن هم خارج از قانون بر دوش او گذارده و بر اعسار او می افزاید. لذا از این حیث نیز در مغایرت با این دو ماده قانونی است.

  ب-6) ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم اشعار می‌دارد:

  « تمامی یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.»

  بنابراین قانونگذار موضوع بخشودگی جرایم را کلا به سازمان امور مالیاتی و سلیقه وی واگذار نکرده است. زیرا در متن قانون به خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف و سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی تصریح شده و مفاد این ماده بدون این دو عبارت نیست. به عبارت دیگر قانونگذار چهارچوب عمل سازمان را کاملا تعریف کرده و سازمان امور مالیاتی باید پس از تشخیص خارج از اختیار بودن، با در نظر گرفتن خوش حسابی مودی با بخشودگی جرایم موافقت نماید ( اگر متن قانون لف و نشر مرتب فرض شود.) یا با تشخیص خارج از اختیار بودن  و خوش حسابی مودی با بخشودگی جرایم موافقت نماید. بر فرض هر دو صورت، قانون، اختیار شرط گذاشتن یا شرط جدید و اضافه گذاشتن را برای سازمان در نظر نگرفته است. همچنین بدیهی است سازمان نمی تواند منظور قانونگذار از سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی را ثبت نام و تسلیم اظهارنامه ارزش افزوده تعبیر نماید چون می‌دانیم در موقع تصویب این ماده اساسا قانون مالیات بر ارزش افزوده وجود نداشته تا قانونگذار امعان نظری به آن داشته باشد. مضافا حسب بند ب-1 قانون مالیات‌های مستقیم از شمول حکم قانون مالیات بر ارزش افزوده مستثنی شده است.

  ب-7) به فرض هم اگر قانون اختیار شرط گذاری را برای سازمان فراهم نموده باشد، سازمان نمی تواند هر شرطی را برقرار نماید. به طور مثال اگرچه خواندن نماز اول وقت امر مستحسنی است اما سازمان این شرط را برای بخشودگی جرایم مالیاتی نمی تواند برقرار کند. چه رسد به شروطی که حسب بندهای پیش گفته خلاف نص صریح قانون است.

  در پایان تقاضای رسیدگی و صدور رای به ابطال بخشنامه شماره 66/93/200- 1393/06/24 را لف پرونده کلاسه 1/9309980900015505 دارد."

  متن بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 مورد اعتراض به قرار زیر است:

  " بنا به اختیار حاصل از مقررات مادتین 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدی آن و پیرو تفویض اختیار به عمل آمده در این ارتباط در خصوص تقسیط و بخشودگی بدین وسیله مقرر می‌دارد تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات برارزش افزوده می‌باشد، لذا ادارات امور مالیاتی قبل از تقسیط و بخشودگی جرایم در اجرای مقررات یاد شده گواهی ثبت نام و تسلیم اظهارنامه را از واحدهای ارزش افزوده دریافت نمایند.

  در ضمن صدور گواهی‌های موضوع مواد 235، 187 و 186 و تبصره 1 آن و... نیازی به دریافت تاییدیه به واحد مالیاتی مربوطه مبنی بر ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده ندارد و ادارات امور مالیاتی می‌بایست صرفا نسبت به راهنمایی مودیان جهت انجام امور مذکور اقدام نمایند. با صدور این بخشنامه مفاد بخشنامه شماره 12695/230-1390/05/29 کان لم یکن تلقی می‌گردد. "

  در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 8058/212/د-1394/03/16 توضیح داده است که:

  " جناب آقای دربین

    مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

   سلام علیکم

  احتراما، در خصوص پرونده کلاسه 9309980958000042 (93/801) موضوع دادخواست اقای عباس نجفی کوپایی دایر بر تقاضای صدور رای به ابطال بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه شماره 43956/232/د-1393/12/17 معاونت مالیات‌های مستقیم ایفاد و به استحضار می‌رساند:

  الف- بخشنامه معترض عنه بنا به اختیار حاصل از مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدی آن و در مقام نحوه تقسیط و بخشودگی جرایم موضوع مواد یاد شده در ارتباط با مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده، وضع گردیده و بر اساس آن تقسیط و بخشودگی جرایم مالیات‌های مستقیم مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

  ب- بر اساس مفاد ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم امر بخشودگی جرایم موکول و منوط به تحقق شرایط سه گانه، سوابق مالیاتی، خوش حسابی، تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور گردیده است.

  ج- اگر چه تصویب قانون مالیات‌های مستقیم، مقدم بر تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد لکن مستفاد از نص مطلق « سوابق مالیاتی» سیمای آن در انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی- اعم از تکالیف مربوط به قانون مالیات‌های مستقیم و نیز تکالیف مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده، بروز پیدا می‌کند. به دیگر سخن با عنایت به اطلاق عبارت « سوابق مالیاتی» در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، خوش حسابی و یا سوابق مالیاتی حسنه مودی، با تراز انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی بر اساس موازین و مقررات مالیاتی هر برهه و دوره از زمان تعریف و سنجیده خواهد شد و پر واضح است که در زمان حاضر تسلیم اظهار نامه مالیات بر ارزش افزوده برای مودیان مشمول بی شک از وظایف مالیاتی ایشان بوده و در تعریف «خوش حسابی» و « سوابق مالیاتی» محل ورود خواهد داشت.

  د- با تاکید بر استدلال بند پیشین لایحه حاضر، به نظر با عنایت به نگاه ویژه و سیاست‌های نظام در اهمیت تحقق فرهنگ مالیاتی، رویکرد عدالت مالیاتی و توجه به مقوله مالیات و نقش آن در اداره کشور در زمینه‌های فرهنگی اقتصادی و غیره و نیز سیاست کاهش اتکا به درآمدهای نفتی کشور وفق احکام قوانین برنامه پنجم توسعه کشور در زمان حاضر، با تفسیری منطقی صرف موخر بودن تاریخ تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی تواند دلیلی بر نادیده گرفتن و چشم پوشی نقش سوابق مالیاتی و بعضا تخلفات مالیاتی مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده در زمان تقسیط و یا اعطای بخشودگی باشد.

  هـ- به موجب ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده، اجرای مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 در مورد مالیات‌های مستقیم و مالیات‌های موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز تجویز گردیده است.

  علیهذا باعنایت به مطالب معنونه و لحاظ مفاد نامه پیوستی و از آنجا که بخشنامه معترض عنه وفق قوانین، موازین و مقررات موضوعه صادر گردیده و وسیله ای برای تحقق نظم و انضباط مالیاتی بایسته و شایسته و نیز شفافیت عملکرد مودیان مالیاتی و ابرازی از باب انجام به موقع تکالیف مالیاتی در راستای نیل به سیاست‌های مالیاتی دولت و تحقق درآمدهای مالیاتی پیش بینی شده در قوانین بودجه سنواتی می‌باشد رسیدگی، ابرام و استواری بخشنامه معترض عنه مورد استدعاست. "

   هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/02/26 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

نظربه اینکه در مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی ، اعمال تقسیط بدهی قطعی و بخشودگی جرایم مالیاتی به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول نشده است و در بندهای 5 و 1 ماده 22 قانون مالیات‌های مستقیم عدم ثبت نام مودیان و عدم تسلیم اظهارنامه مشمول جریمه  می‌باشد، بنابراین حکم مقرر در بخشنامه شماره 66/93/200- 1393/06/24 سازمان امور مالیاتی کشور که برخورداری از احکام مواد 167 و 191 قانون یاد شده را به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول کرده است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود ./

                                                             محمدکاظم بهرامی

                                               رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری