رای شماره 1428291 هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: بخشنامه شماره 46/98/200 مورخ 1398/05/28 سازمان...

هییت تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پــرونـــده: هـ ت/0300212

* شماره دادنامه سیلور:  140431390001428291         تاریخ: 1404/06/15

* شاکی: آقای علی اکبر خواجویی

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 46/98/200 مورخ 1398/05/28 سازمان امور مالیاتی در مورد دریافت مالیات از فیش حج، الزام به استرداد مبالغ دریافتی مازاد بر مقررات قانونی (استرداد مالیات اضافه دریافتی) 

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هییت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

موضوع: رفع ابهام درخصوص محاسبه مالیات بر ارث امتیاز فیش حج

با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده درخصوص نحوه محاسبه مالیات بر ارث (امتیاز فیش حج) در قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 بدینوسیله اعلام می دارد:

نظر به اینکه ارزش (امتیاز فیش حج) ناشی از دو قسمت مجزا از جمله مبالغ پرداختی متوفی سپرده شده در حساب مربوط و سودهای ناشی از آن و تفاوت قیمت میزان سپرده با ارزش امتیاز مربوط می باشد: بنابراین، آن بخش از (امتیاز فیش حج) که در قالب سپرده نزد بانک بوده و به آن سود نیز تعلق می گیرد، اعم از اصل سپرده و سود آن تا زمان انتقال، از مصادیق اموال و دارایی های موضوع بند (1) ماده (17) قانون مزبور و بخشی از امتیاز مذکورکه مازاد بر ارزش سپرده گذاری و سود آن است، از مصادیق اموال و حقوق مالی موضوع بند (3) ماده (17) قانون یاد شده می باشد.

لازم به ذکر است درخصوص (فیش حج واجب) در صورتی که سفرحج واجب توسط یکی از وراث یا نایب یا اجیر به نیابت از متوفی انجام شود (فیش حج واجب) از شمول مالیات بر ارث خارج خواهد بود.

* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

سازمان امور مالیاتی علاوه بر مالیات فیش ده میلیون ریالی و سود آن که قانونی بوده نسبت به فیش حج مبلغ یک میلیارد ریال قیمت گذاری نموده به عنوان مالیات اموال و دارایی مبلغ 99،000،000 ریال دریافت نموده است که به دلایل زیر صراحتا برخلاف قانون مالیات های مستقیم می باشد.

1ـ در فصل چهارم قانون مالیات بر ارث ماده 17ـ که عینا درج می گردد ( ماده 17ـ اموال و دارایی هایی که در نتیجه فوت شخص اعم از فوت واقعی یا فوت فرضی به شرح زیر مشمول مالیات است:

بند3ـ نسبت به حق الامتیاز و سایر اموال و حقوق مالی که در بندهای مذکور به آنها تصریح نشده است به نسبت 10% ارزش روز در تاریخ تحویل یا ثبت انتقال به وراث فیش حج تمتع نه حق الامتیاز است نه اموال است نه حقوق مالی (غیر از مالیات 10،000،000ریال سپرده نزد بانک ملی و سود آن که مالیات آن پرداخت شده است) ولی سازمان امور مالیاتی بر خلاف قانون فوق برای فیش حج مبلغ یک میلیارد ریال قیمت گذاری کرده و مبلغ 99.000.000 ریال مالیات آن را دریافت نموده است آیا اگر آن مرحوم در قید حیات بود و در قبال فیش حج به زیارت اعزام می شد اموال و دارایی به نفعش ایجاد می شد یا فقط فریضه حج واجب انجام داده بود. حال که فوت نموده و نتوانسته یک فریضه واجب شرعی را انجام دهد مالی بین وارث تقسیم نمی شود که مالیات پرداخت نمایند یا اگر ورثه از انجام حج منصرف شوند فیش حج را به بانک ملی تسلیم نمی نمایند. غیر از مبلغ ده میلیون ریال سپرده و سود آن وجهی به آنها پرداخت می شود که مالیات آن را پرداخت نمایند اصولا دارایی باید به صورت فیزیکی موجود باشد و حقوق مالی نیز باید مبلغ در آن مندرج باشد که هیچکدام نبوده است ضمنا لازم است به استحضار برساند که سازمان امور مالیاتی طی در فرم نتیجه رسیدگی به درخواست گواهی نوع اموال را "اموال و دارایی" عنوان نموده ولی در اظهارنامه ارسالی برای اینجانب از عنوان حق الامتیاز استفاده نموده است که فیش حج تمتع فاقد حق امتیاز می باشد.

2ـ در ماده 34 قانون مالیات بر ارث چنین می آید ماده 34ـ اشخاص زیر مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوطه موضوع این قانون اموال و دارایی های متوفی را به وارث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آنها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی های مزبور انجام دهند به استحضار می رساند در بندهای ذیل این ماده نام (سازمان حج و زیارت) سازمانی که امور مربوط به نقل و انتقال فیش حج را انجام می دهد نیامده است معنی آن این است که فیش حج مشمول مالیات قانونی نبوده و نمی باشد.

3ـ در ماده 2 و تبصره آیین نامه اجرایی ماده 34 که عینا نقل می شود آمده است: ماده 2 ـ تبصره: در مواردی که در اجرای بند(ب) ماده (26) قانون بخشی از ارزش یک مال پس از کسر دیون محقق واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن مشمول مالیات نشود. باقیمانده آن مال نسبت به ارزش کل مال مزبور در زمان فوت به ماخذ و نرخ های بندهای (1) تا (5) ماده (17) قانون مشمول مالیات خواهد بود، صراحتا واجبات مالی وعبادی را از شمول مالیات مستثنی نموده است.

4ـ سازمان امور مالیاتی در پاسخ اظهارنامه شماره 1402220006136633 مورخ 1402/12/05 اینجانب در مورد خلاف قانونی دریافت مالیات از فیش حج عنوان نموده است که "ریاست کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه شماره 46/98/200 مورخ 1398/05/28 این مالیات را وضع نموده است"و هیچ اشاره ای به قانونی بودن این نوع مالیات ننموده و به عبارتی مسیولین فعلی مالیاتی دلایل قانونی در مورد دریافت مالیات از فیش حج ابراز نداشته اند و مسیولیت آن را متوجه مسیول سابق دانسته اند. لذا با توجه به اینکه فیش حج تمتع نه مشمول حق امتیاز بوده و نه دارایی و نه حقوق مالی خواستار ابطال بخشنامه موضوع شکایت می باشم.

* خلاصه مدافعات طرف شکایت: 

در ارتباط با درخواست استرداد مالیات اضافی رسیدگی به این بخش از دادخواست (با توجه به ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری) از حدود صلاحیت و اختیارات هییت عمومی دیوان عدالت اداری خارج است.

در ارتباط با درخواست ابطال بخشنامه شماره 46/98/200 مورخ 1398/05/28.

1ـ براساس ماده 17 قانون مالیات های مستقیم اموال و دارایی هایی که در نتیجه فوت شخص اعم از واقعی یا فرضی انتقال می یابد، مشمول مالیات است.

هرچند مال در قانون مدنی به روشنی تعریف نشده است، اما به طور کلی مال را می توان به عنوان هر آن چه قابل تملک و مبادله (نقل و انتقال) و دارای نفع عقلایی باشد و به بیان دیگر هر چیزی که به وجه رایج کشور قابل تقویم باشد و ارزش اقتصادی داشته باشد، در نظر گرفت. همچنین به موجب بند (ب) ماده 1 قانون مبارزه با پولشویی، مال عبارت است از هر نوع دارایی اعم از مادی یا غیرمادی، منقول یا غیرمنقول، مشروع یا غیرمشروع و هر نوع منفعت یا امتیاز مالی و همچنین کلیه اسناد مبین حق، اعم از کاغذی یا الکترونیکی نظیر اسناد تجاری، سهام یا اوراق بهادار از سوی دیگر، دارایی مجموع اموال، مطالبات و حقوق اشخاص را در بر می گیرد با عنایت به مراتب فوق و مفاد ماده 17 قانون مالیات های مستقیم، از آنجایی که فیش حج خود دارای ارزش اقتصادی مشخصی در بازار (عموما مازاد بر سپرده اولیه و سود آن) بوده که قابلیت فروش و واگذاری به سایرین اشخاص را دارد، استدلال شاکی مبنی بر اینکه نمی توان فیش حج را مال یا حقوق مالی و دارایی دانست، فاقد وجاهت قانونی است. بدیهی است در صورتی که بنابر ادعای شاکی، ورثه فیش حج را به بانک نمایند و مبلغی به میزان سپرده اولیه و سود آن از بانک دریافت کنند، صرفا مشمول مالیات می باشند که مطابق بخشنامه مورد شکایت از مصادیق بند (1) ماده 17 قانون مالیات های مستقیم تلقی می شود.

2ـ  بنا به صراحت ماده 34 قانون مالیات های مستقیم و بند (1) آن، بانک ها و سایر موسسات مالی و اعتباری، شرکت ها، موسسات، نهادهای عمومی غیردولتی و سایر اشخاص حقوقی دولتی و غیردولتی که وجوه نقد یا سفته یا جواهر و یا هر نوع مال دیگر از متوفی نزد خود دارند، مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی های متوفی را به وراث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آن ها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی های مزبور انجام دهند. بنابراین به دلیل شمول مفاد این ماده به کلیه اشخاص حقوقی ادعای شاکی مبنی بر عدم تصریح نام سازمان حج و زیارت در ماده 34 قانون مذکور، قابل استماع نیست.

3ـ شاکی در بخشی از شکایت خود بیان می دارد، اگر متوفی در قید حیات بود و به سفر حج مشرف می شد اموال و دارایی به نفعش ایجاد نمی شد و صرفا فریضه شرعی انجام شده بود. در این خصوص لازم به ذکر است به استناد قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت، در صورتی که سفر حج واجب توسط یکی از وراث یا نایب یا اجیر به نیابت از متوفی انجام شود، فیش حج واجب از شمول مالیات بر ارث خارج خواهد بود. مالیات موضوع بند 3 ماده 17 قانون مورد اشاره در صورتی مطالبه می شود که ورثه فیش حج را به قیمت تعیین شده در بازار، به شخص دیگری واگذار نماید. با توجه به موارد فوق، رسیدگی و صدور رای مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعاست. 

رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با عنایت به اینکه شاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره 46/98/200 مورخ 1398/05/28 سازمان امور مالیاتی را درخصوص دریافت مالیات از فیش حج متوفی نموده است و این در حالی است که منطبق با ماده (17) قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394، در بخشنامه مورد شکایت سازمان امور مالیاتی به درستی تفکیک بین مبالغ پرداختی فیش حج واجب را نموده است که بخشی از آن مبلغ سپرده اولیه نزد بانک و بخشی نیز سود متعلقه به این سپرده می باشد که اصل و سود را تا زمان انتقال و بر فرض انتقال را جزو دارایی های موضوع بند (1) ماده (17) و سایر ارزش فیش را جزو مصادیق بند (3) ماده (17) قانون داشته است و در انتها نیز به درستی قید شده است چنانچه، به نیابت از متوفی فیش حج مورد عمل واقع گردد (توسط احد وراث یا اجیر، از شمول مقررات مالیات بر ارث خارج می باشد، فلذا مغایرتی با قوانین و مقررات و اختیارات از حیث اصل صدور بخشنامه مورد شکایت و احکام آن احراز نمی شود به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

رییس هییت تخصصی مالیاتی بانکی و دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده