شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0002279 شماره دادنامه: 140109970906000175 تاریخ: 1401/03/29
* شـاکی: آقای خسرو حسین پورهرمزی
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 12356/4/30 مورخ 1371/10/29
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق‌الذکر تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
گزارش شماره 2312-30/50-1371/08/09 دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی در مورد اینکه جریمه تاخیر پرداخت وام دریافتی از بانک ها هزینه عملیات بانکی محسوب وجز هزینه‌های قابل قبول می‌باشد یا خیر؟ حسب ارجاع مشارالیه در اجرای بند 3 ماده 255 در هیات عمومی شورای‌عالی مالیاتی مطرح و بشرح آتی مبادرت به صدور رای گردید. نظر به عموم بند 18 ماده 148قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه بعدی آن وجوهی را که موسسات موضوع ماده 147 قانون علاوه براصل مبلغ وام بابت وام دریافتی به بانک ها پرداخت می‌نمایند صرفنظر از عنوان آن جز هزینه بانکی پرداختی بابت اخذ وام محسوب و از جمله هزینه‌های قابل قبول می‌باشد، مضافا آنکه بنا به مدلول بند 7 ماده 148 از نظر عنوانی نیز فقط جریمه پرداختی به دولت و شهرداری‌های جز هزینه‌های قابل قبول محسوب نمی شوند و جریمه پرداختی به بانک بابت تاخیر پرداخت اقساط وام را نمی توان از مصادیق جریمه پرداختی تلقی نمود. بانتیجه موافقم.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
رای مورد شکایت مربوط به بند (18) ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم تا اصلاحی مصوب 1371/02/07 می‌باشد و استفاده از این رای با تغییر بند (18) ماده 148 قانون مالیات‌های اصلاحی مصوب 1380/11/27 منقضی شده است لیکن کماکان از این رای در تصمیمات ماموران مالیاتی، هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، شورای عالی مالیاتی و هیات ماده 251 مکرر مورد استناد قرار می‌گیرد .
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 8613/212/ص مورخ 1400/08/15 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
به دلیل اینکه نسبت به شمول بند (18) ماده (148) قانون مذکور بر «جریمه تاخیر وام»، ابهاماتی در ادارات و مراجع مالیاتی مطرح گردیده بود، سرانجام رای شماره 30/4/12356 به تاریخ 1371/10/29 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم ؛ مرتبط با بند (18) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 و اصلاحیه 1370/02/07 آن و قبل از اصلاحیه مورخ 1380/11/27 همان قانون صادر گردید که قابلیت اجرایی آن شامل سال‌های مالیاتی عملکرد لغایت سال 1380 بوده و متضمن این معنا بوده است که مبالغ «جریمه تاخیر» پرداختی مودیان به بانک ها و موسسات اعتباری غیر بانکی، بابت وام و تسهیلات دریافتی، فارغ از عنوان پرداخت، جز هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب و این جرایم از مصادیق جرایم موضوع قسمت اخیر بند 7 ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم تلقی نمی گردند.
پس از انجام اصلاحات قانونی بعدی در بند (18) ماده (148) قانون یادشده نیز رای مذکور شورای عالی مالیاتی بدون آنکه نقض صریح یا ضمنی شده باشد تن ها دامنه شمول آن توسیع یافته بدین معنی که واژه "جریمه"، که موضوع صدور رای موصوف شورای عالی مالیاتی بود، بموجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم» در متن بند (18) ماده مرقوم درج و آورده شده است و ضمنا عبارت "سود و کارمزد" که به موجب قانون اصلاحی مصوب 1371/02/07 از بند (18) ماده مذکور قانون مصوب 1366/12/03 حذف گردیده بود مجددا به موجب قانون اصلاحی مصوب 1380/11/27 و نیز عبارت "تخصیص یافته باشد " هم علاوه بر پرداخت به موجب همان اصلاحیه به این بند از ماده مرقوم اضافه و الحاق گردید. مضافا اینکه به موجب قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب1394، شمول بند مذکور از ماده یادشده علاوه بر بانک ها و موسسات اعتباری غیربانکی -که طی اصلاحیه 1380/11/27 با افزوده شدن قید "مجاز" به آن تخصیص یافته و موسسات غیر بانکی غیر مجاز از شمول آن خارج گردیده است به صندوق‌های تعاون و حمایت از توسعه بخش کشاورزی و متعاقبا شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی هم تعمیم یافته است.
*نظریه تهیه کننده گزارش:
بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 در مقام بیان «هزینه‌های قابل قبول» مقرر می‌داشت: «سود و کارمزد وجوهی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها پرداخت شده و یا بابت وام‌هایی که از موسسات غیر بانکی تحصیل گردیده پرداخت شده باشد.» این بند در سال 1371 مورد اصلاح قرار گرفت و به صورت آتی درآمد: «کارمزدی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی پرداخت شده باشد و در مورد بانک ها هزینه بانکی پرداختی بابت اخذ وام.» در سال 1380 نیز اینگونه اصلاح می‌شود: « سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یاتخصیص یافته باشد». این بند در نهایت در سال 1394 اصلاح گردیده و هم اکنون مقرر می‌دارد: «سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد.»
در زمان حکومت بند 18 ماده 148 قانون فوق‌الذکر مصوب سال 1366 و اصلاحی سال 1371، «جریمه تاخیر وام» جز هزینه‌های قابل قبول مصرح در بند 18 مذکور نبوده اند، درنتیجه در خصوص اینکه آیا جریمه تاخیر وام، مشمول بند 18 یادشده می‌باشد یا خیر، واجد سکوت و ابهام بوده و به منظور رفع ابهام، موضوع به شورای عالی مالیاتی ارجاع گردیده است. شورای مذکور «جریمه تاخیر وام» را مشمول بند 18 دانسته و آن را جز هزینه‌های قابل قبول دانسته است. در اصلاحات قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394، نسبت به «جرایم» نیز تصریح نموده و ابهامی را که رای شورای عالی مالیاتی بر اساس آن اصدار یافته را مرتفع نموده است. در نتیجه بند 18 اصلاحی سال 1394 نه تن ها رای شورای مذکور را نقض ننموده بلکه آن را تایید نموده است.
قسمت اخیر مصوبه مورد اعتراض مستند به بند 7 ماده 148 قانون مذکور صادر گردیده است. این بند مصوب سال 1366 بوده و تاکنون مورد اصلاح قرار نگرفته است، در نتیجه حکم آن همچنان معتبر بوده و مجری است. بند مذکور مقرر می‌دارد: « حقالامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض و مالیات‌هایی که به سبب فعالیت موسسه به شهرداری ها و وزارتخانه ها و موسسات دولتیو وابسته به آن‌ها پرداخت می‌شود (به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیات‌هایی که موسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر ازدیگران و پرداخت آن می‌باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداری ها پرداخت میگردد).»
بنا به مراتب فوق، صدر رای شورای عالی مالیاتی در اصلاحات سال 1394 مورد پذیرش قرار گرفته است و ذیل رای مذکور نیز در اصلاحات قانونی، تغییری نکرده است، لذا نظر به رد شکایت ابراز میگردد.
تهیه کننده گزارش:
رامین مرادی
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 به عنوان قانون حاکم بر زمان وضع مصوبه مورد شکایت به صراحت بیان شده است که سود و کارمزد وجوهی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها پرداخت شده و یا بابت وام‌هایی که از موسسات غیر بانکی تحصیل گردیده و پرداخت می‌شود به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی مودی منظور می‌شود و چون مصادیق مندرج در ماده 148 قانون مبنی بر ماده 147 قانون یاد شده ، قانونگذاری شده اند و به طور کلـی در ماده 147 هزینه‌های مربوط به تحصیل درآمد موسسه را جزو هزینه‌های قابل قبول برشمـرده است و در مصوبه مـورد شکایت نیز جریمه تاخیـر پـرداخت وام دریافتی که علی‌الاصول در راستای تحصیل درآمد برای موسسه می‌باشد و آنچه استثنا شده است فقط جریمه پرداخت به دولت و شهرداری ها می‌باشد ، فلذا با لحاظ اینکه در اصلاح قانـون مالیات‌های مستقیـم این سنـخ پـرداخت جریمه‌ها که در راستای فعالیت مـوسسه می‌باشد به عنـوان هزینه‌های منطبق و قابل قبول شناسایی و تلقی می‌شوند ، بنابراین مصوبه مورد شکایت در راستای حکم مقنن بوده و مغایرتی با مقررات ندارد به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری