شماره پــرونـــده : هـ ع؍ 0100478 شماره دادنامه: 140109970906000613 تاریخ: 1401/08/23
* شـاکــی: آقای نیما غیاثوند
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بند 2 و 3 بخشنامه شماره 200؍1401؍13 مورخ 1401/02/28
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند 1 و 2 و 3 بخشنامه شماره 200؍1401؍13 مورخ 1401/02/28 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
-2با توجه به استثنای عیدی پایان سال از نرخ‌های مذکور در جز (5) بند (الف) تبصره 12 ماده واحده قانون بودجه سال 1401 کل کشور، عیدی پایان سال پس از کسر معافیت‌های مقرر قانونی از جمله معافیت موضوع بند (10) ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم، طبق مقررات قسمت اخیر ماده 85 قانون اخیر الذکر مشمول مالیات می‌باشد.
3- کلیه پرداخت‌های نقدی و غیر نقدی اعم از مستمر و غیر مستمر از جمله حق‌التدریس، حق‌الزحمه، ساعتی، حق نظارت و پاداش شوراهای حل اختلاف که توسط پرداخت کننده غیر اصلی حقوق انجام می‌شود، پس از کسر معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین (به استثنای معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم) به نرخ‌های مقرر در جز (5) بند (الف) تبصره 12 ماده واحده قانون بودجه سال 1401 کل کشور مشمول مالیات می‌باشد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
الف- در خصوص تعیین موارد عدم شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم (و ...) که به معنای سایر مزایای رفاهی از جمله بن کالا و حق اولاد بوده حذف شده است.
ب- سازمان بند 3 بخشنامه را عامدانه به جای متن صریح بند (2) جز (5) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 به کار برده که اشاره داشته کلیه پرداخت‌های مشابه حقوق و دستمزد مانند حق‌التدریس، حق‌الزحمه ساعتی، حق نظارت و پاداش شوراهای حل اختلاف، هزینه اجتناب ناپذیر محسوب می‌شود و مشمول مفاد جز 5 بند الف این تبصره است و باید به صورت ماهانه پرداخت شود.
ج- متن بند فوق صراحت دارد که این پرداخت ها بخشی از پرداخت‌های موضوع ماده (84) بوده و ارتباطی به تبصره ماده 86 پرداخت کننده غیر اصلی حقوق ندارد و عملا سازمان خارج از اختیار خود عملا قانون گذاری نموده است.
* خلاصه مدافعات طرف شکایت :
1- مطابق ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون و بر اساس مفاد آرای شماره 601 مورخ 09؍12؍1389 و 73 مورخ 27؍1؍1398 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده (از قبیل مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ...) و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمی باشد. و سازمان با علم به اینکه حق شاغل بر اساس مقررات جز (5) بند (الف) تبصره (12) ماده واحده قانون بودجه سال 1401 مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد لیکن بر اساس آرای هیات عمومی و حکم صریح ماده 40 قانون مذکور، کمک هزینه مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه مسکن، کمک هزینه ورزش و کمک هزینه تلفن همراه را که صرفا ناظر بر پرداختی‌های مربوط به پوشش هزینه‌هایی است که بر عهده کارفرما می‌باشد از شمولیت پرداخت مالیات بر درآمد حقوق مستثنی نموده است.
2- به موجب دادنامه هیات تخصصی مالیاتی و بانکی به شماره 11383مورخ 9؍2؍1400 شکایت شاکی از بخشنامه شماره 1795؍4؍30 مورخ 6؍2؍1372 مبنی برعدم معافیت کمک عایله مندی موضوع ماده 86 قانون تامین اجتماعی رد شده است.
3- هرچند در خصوص بند 2 بخشنامه در دادخواست شاکی ابهامی ارایه نشده است با عنایت به بند 10 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم که مقرر داشته عیدی سالانه یا پاداش آخر سال جمعا معادل یک دوازدهم میزان معافیت مالیاتی موضوع ماده 84 قانون مذکور از پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف می‌باشد بنابراین نرخ مالیات بر درآمد حقوق نسبت به مازاد معافیت موصوف برای عیدی سالانه وفق مقررات ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1401 خواهد بود.
4- با توجه به اینکه تمامی مصادیق بند ب تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 (به استثنا حق‌التدریس) که از طرف پرداخت کنندگان اصلی صورت می‌پذیرد فارغ از پیش بینی مقررات بند یاد شده نیز مشمول نرخ‌های پلکانی مقرر در جز 5 بند الف تبصره 12 می‌باشند بنابراین چنین مستفاد می‌شود که مقررات بند ب تبصره یاد شده به اعمال نرخ‌های پلکانی مندرج در جز مذکور به پرداختی‌هایی اشاره دارد که از طرف غیرپرداخت کننده اصلی بعمل می‌آید.
پرونده کلاسه هـ-ع؍0100478 در جلسه مورخ 8؍8؍1401 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ، با حضور اعضا مورد بررسی واقع گردید که با لحاظ نظریه اعضا به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند انشا رای می‌نماید :
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه سازمان امور مالیاتی در قالب بندهای سه گانه مصوبه مورد شکایت به شماره 13؍1401؍200 مورخ 28؍2؍1401 که موضوع شکایت آقای نیما غیاثوند راجع به بند دوم و سوم بخشنامه شماره 13؍1401؍200 احکام متعددی را بیان نموده است که ماحصل آن‌ها چنین است که اولا در راستای تبعیت از مفاد آرای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری کماکان بدون احصا موارد و صرفا از باب تمثیل هر آنچه در قالب امور رفاهی و انگیزشی ، به کلیه کارکنان در حدود متعارف پرداخت می‌شود معاف یا غیر مشمول مالیات حقوق است. ثانیا حکم مندرج در جز ( 5 ) بند ( الف ) و بند ( ب ) تبصره ( 12 ) قانون بودجه سال 1401 ، با نظر داشت حاکمیت قانون خاص یعنی قانون مالیات‌های مستقیم در مبحث مالیات حقوق اعم از تعریف حقوق و موارد شمول مالیات و موارد عدم شمول آن و نیز موارد معافیت مالیات حقوق به شرح مواد 82 و 83 و 91 و سایر مقررات مربوطه است و از این جهت تداخلی بین قانون بودجه سال 1401 و نیز قانون مالیات‌های مستقیم ، با لحاظ اینکه در مواد 84 و 85 از قانون مربوط صرفا در محدوده خاصی ، اختیار قانونگذاری در حوزه حقوق را به مقنن داده است و اصل بر پیروی از احکام قانون اصلی و خاص ( قانون مالیات‌های مستقیم ) می‌باشد وجود ندارد ثالثا احکام مربوط به نصاب‌ها و پلکان احتساب میزان معافیت مالیات حقوق بر اساس قانون بودجه نیز به شرحی که منطبق بر قانون مالیات‌های مستقیم و قانون بودجه سال 1401 است بیان شده است رابعا به صراحت در بخشنامه‌های مورد شکایت موارد غیر معاف و موارد مشمول مواد 82 و 83 ق.م.م که تعریف حقوق بر آن‌ها صادق می‌باشد را مشمول مالیات محسوب و قلمداد نموده است که این حکم نیز با مفاد قانون و کلیات سازگار می‌باشد و خدشه‌ای بر آن وارد نمی باشد خامسا آنچه در بندهای 2 و 3 بخشنامه شماره 13؍1401؍200 آمده است بیان حکم مندرج در بند 10 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم و تعیین سقف برای معافیت عیدی پایان سال از مالیات بوده و نیز بر اساس قانون بودجه سال 1401 نرخ‌های مشمول سایر پرداختی‌های به شرح بند 3 بخشنامه بیان شده است سادسا النهایه آنچه در قانون بودجه آمده است سایر موارد مندرج در احکام کارگزینی به غیر از آنچه به موجب قوانین خاص و اصلی از جمله قانون مالیات‌های مستقیم ، معاف یا غیر مشمول مالیات است ، می‌باشد ، بنابراین احکام یاد شده در راستای بیان حکم قانون بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1393 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری