شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0001480 شماره دادنامه: 140109970906000043 تاریخ: 24/01/1401
* شـاکی: آقای بهمن زبردست
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال دو فراز از دستورالعمل اجرایی 507/1400/200 مورخ 1400/02/22 رییسکل سازمان امور مالیاتی کشور
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال دو فراز از دستورالعمل اجرایی 507/1400/200 مورخ 1400/02/22 رییسکل سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
به منظور اجرای صحیح مقررات و تبیین نحوه اجرای مفاد ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم، موضوع بهره مندی از نرخ صفر مالیاتی، متناسب با میزان رعایت سهام شناورآزاد موضوع مواد (3) و (4) قانون افزایش سرمایه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس تهران یا فرابورس ایران از طریق صرف سهام با سلب حق تقدم و مواد (7) و (8) دستورالعمل اجرایی شماره 200/99/521 مورخ 1399/10/14 ، در خصوص شرکت‌هایی که سال مالی آنان بعد از تاریخ 1399/07/11 پایان مییابد، مقرر می‌شود بهره مندی از نرخ صفرمالیاتی (بخشودگی مالیاتی) موضوع ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم متناسب با نسبت سهام شناور آزاد و میزان (درصد) رعایت آن که براساس اطلاعات بازار و متکی به دستورالعمل‌های پذیرش در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران، توسط سازمان بورس و اوراق بهادار به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌شود، محاسبه می‌گردد. چنانچه نسبت سهام شناور آزاد شرکت ها به تایید سازمان مزبور:
1- مساوی یا بیشتر از بیست و پنج درصد (25%) باشد: نرخ صفر موضوع صدر ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم، با رعایت مفاد صورتجلسه شماره 7-201 مورخ 1395/08/12 شورای عالی مالیاتی، موضوع بخشنامه شماره 35/96/200 مورخ 1396/03/03 ، به میزان دو برابر نرخ‌های مندرج در صدر ماده مزبور، اعمال می‌شود.
2-کمتر از بیست و پنج درصد (25%) باشد:
الف) در صورتی که میزان (درصد) رعایت سهام شناور آزاد شرکت مساوی یا بیشتر از صد در صد اعلام شود، نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم با رعایت بخشنامه شماره 200/96/35 مورخ 1396/03/03 حداکثر معادل ده درصد (10%) نسبت به درآمد حاصل از فروش کالا در بورس کالایی و ده یا پنج درصد نسبت به درآمد شرکت بابت پذیرش معاملات سهام در بورس اوراق بهادار تهران و یا فرابورس ایران حسب مورد اعمال خواهد بود
ب) چنانچه میزان (درصد) رعایت سهام شناور آزاد شرکت کمتراز صددرصد (100%) اعلام شود، نرخ صفر مالیاتی موضوع صدر ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم، متناسب با میزان درصد رعایت اعلامی حسب مورد به درآمد حاصل از فروش کالا در بورس‌های کالایی و درآمد شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران اعمال می‌شود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
الف) در انتهای پاراگراف نخست دستورالعمل چنین ذکر شده که، "درخصوص شرکت‌هایی که سال مالی آنان بعد از تاریخ 1399/07/11 پایان مییابد، مقرر می‌شود". درحالیکه این امر، یعنی اطلاق حکم به شمول کامل مفاد دستورالعمل به همۀ شرکت‌هایی که سال مالی آنان بعد از تاریخ 1399/07/11 پایان مییابد، بدون ذکر عبارتی مانند "برای آن بخش از فعالیت‌های آن‌ها که بعد از تاریخ 1399/07/11 رخ داده"، به معنی تسری مفاد دستورالعمل به تمام فعالیت‌های این شرکت ها، ازجمله فعالیت‌هایی که پیش از 1399/07/11 انجام دادهاند است. برای نمونه با این حکم دستورالعمل، اگر مقطع پایان سال مالی شرکتی پایان اسفند باشد، مفاد دستورالعمل بدون تفکیک دورۀ شش ماهۀ پیش از 1399/07/11، شامل کل سال مالی 1399 می‌شود که این امر مصداق عطفبهماسبق کردن قانون افزایش سرمایه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس تهران یا فرابورس ایران از طریق صرف سهام با سلب حق تقدم بوده، خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور است، لذا درخواست ابطال اطلاق این حکم، در حدودی که متضمن عطفبهماسبق کردن قانون است، را دارم.
ب) در جز (الف) از بند شمارۀ 2 ذیل صفحۀ اول دستورالعمل چنین ذکر شده که: "در صورتی که میزان (درصد) رعایت سهام شناور آزاد شرکت مساوی یا بیشتر از صد درصد (100%) اعلام شود، نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم با رعایت بخشنامه شماره 200/96/35 مورخ 1396/03/03، حداکثر معادل ده درصد (10%) نسبت به درآمد حاصل از فروش کالا در بورس کالایی و ده یا پنج درصد نسبت به درآمد شرکت بابت پذیرش معاملات سهام در بورس اوراق بهادار تهران و یا فرابورس ایران حسب مورد اعمال خواهد بود." روشن است که اگر شرکتی مطابق این تعریف، صد درصد یا بیشتر رعایت سهام شناور آزاد را کرده باشد، معافیتش باید به میزان دو برابر نرخ‌های مندرج در صدر مادۀ 143اعمال شود، نه چنانکه در جز (الف) از بند شمارۀ 2 دستورالعمل تصریح شده، "حداکثر معادل ده درصد (10%) نسبت به درآمد حاصل از فروش کالا در بورس کالایی و ده یا پنج درصد نسبت به درآمد شرکت بابت پذیرش معاملات سهام در بورس اوراق بهادار تهران و یا فرابورس ایران حسب مورد"، درواقع شرح جز (الف) از بند شمارۀ 2، اصولا با عنوان این بند، یعنی "کمتر از بیست و پنج درصد (25%)" هم مغایر است، لذا جهت رفع این مغایرت قانونی و هرگونه ابهام ناشی از آن، درخواست ابطال این جز را به دلیل مغایرت با مادۀ (143) قانون مالیات‌های مستقیم دارم.
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 7111/212/ص مورخ 1400/07/11 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
بر اساس ماده (7) دستورالعمل اجرایی افزایش سرمایه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران یا فرابورس ایران از طریق صرف سهام با سلب حق تقدم، شرکت متناسب با رعایت درصد سهام شناور آزاد به نسبت سهام شناور آزاد موضوع بند (3) ماده (6) و بند (2) ماده (10) دستورالعمل پذیرش اوراق بهادار در بورس اوراق بهادار تهران و جز (2) بند (ب) ماده (5) وجز (3) بند (ب) ماده (6) دستورالعمل پذیرش، عرضه و نقل و انتقال اوراق بهادار در فرابورس ایران، از نرخ صفر مالیاتی موضوع صدر ماده (143) قانون مالیات ها ( ده درصد و پنج درصد حسب مورد) بهره مند خواهد شد. نسبت سهام شناور آزاد و درصد رعایت آن بر اساس اطلاعات بازار و متکی به دستورالعمل‌های یادشده، توسط سازمان بورس و اوراق بهادار به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌گردد. همچنین مطابق ماده (8) دستور العمل فوق‌الذکر، چنانچه شرکت در پایان دوره مالی به تایید سازمان بورس، حداقل 25 درصد سهام شناور آزاد داشته باشد، معادل دو برابر معافیت صدر ماده (14) قانون مالیات ها از نرخ صفر مالیاتی برخوردار می‌شود. در همین راستا به منظور اجرای صحت مقررات و تبیین نحوه اجرای مفاد ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم متناسب با میزان رعایت سهام شناور آزاد، موضوع مواد (3) و (4) قانون افزایش سرمایه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس تهران یا فرابورس ایران از طریق صرف سهام با سلب حق تقدم و مواد (7) و (8) دستورالعمل اجرایی قانون اخیرالذکر، دستورالعمل شماره 200/1400/507 مورخ 1400/02/22 صادر شده است.
لازم به ذکر است که حکم ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم با رعایت سایر مقررات و احکام ماده مذکور بر اساس مواد (3) و (4) قانون افزایش سرمایه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس تهران یا فرابورس ایران از طریق مصرف سهام با سلب حتی تقدم، اصلاح گردید.
با توجه به ماده (3) قانون یادشده اولا: معافیت مالیایی مذکور در صدر ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص شرکت‌های پذیرفته شده در بورس تهران یا فرابورس ایران بر اساس گزارش سازمان بورس متناسب با میزان رعایت سهام شناور آزاد شرکت اعمال می‌شود. ثانیا: بر اساس حکم صدر ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم، بخشودگی مالیاتی حکم مذکور، از سال پذیرش تا سالی که از فهرست شرکت‌های پذیرفته شده در بورس‌ها و بازارهای موضوع ماده موصوف حذف نشده اند با تایید سازمان بورس اعمال می‌شود. : ثالثا: حداکثر بخشودگی مالیاتی قابل اعمال در ارتباط با شرکت‌های موضوع صدر ماده (193) قانون مزبور، حسب مورد (5% و 10% ) می‌باشد. از طرفی مطابق قسمت اخیر ماده (143) قانون یادشده، میزان (درصد) سهام شناور آزاد در مقطع پایان دوره مالی شرکت‌های موضوع ماده مذکور به تایید سازمان بورس مبنای اعمال حکم ماده (143) قانون مذکور می‌باشد.
به هر ترتیب در ارتباط با ادعای نخست مبنی بر "عطف به ماسبق کردن و تسری حکم ماده (3) قانون افزایش سرمایه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس تهران یا فرابورس ایران از طریق صرف سهام با سلب حق تقدم، به کل مالیات بر درآمد شرکت‌های مذکور که پایان دوره مالی آن‌ها بعد از تاریخ 1396/07/11 پایان مییابد، بدون تفکیک آن به مالیات متعلق به درآمد مشمول قبل و بعد از تاریخ اجرای قانون مذکور به منظور اعمال مقررات ماده (143) قانون، با عنایت به مقررات مطروحه شرط اساسی مبنی بر اعمال مفاد ماده (163) قانون مالیات‌های مستقیم وفق صراحت حکم ماده مذکور، در خصوص صدر ماده مدنظر سال پذیرش شرکت‌های موضوع ماده (163) قانون و در ارتباط با حکم اخیر ماده موصوف، پایان دوره مالی می‌باشد. بنابراین حکم ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم بر اساس پذیرش در بورس‌ها و بازارهای موضوع ماده مذکور و اطلاعات سهام شناور آزاد آن‌ها در پایان دوره مالی با تایید سازمان بورس به مالیات بر درآمد شرکت‌های موضوع ماده (143) قانون که در طول دوره مالی شرکت حاصل شده است، اعمال می‌شود. در ارتباط با ادعای دوم در خصوص جز (الف) بند (2) دستورالعمل اجرایی قانون افزایش سرمایه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس تهران یا فرابورس ایران از طریق صرف سهام با سلب حق تقدم به شماره 200/1400/507 مورخ 1400/02/22، نیز یادآور می‌شود: مطابق ماده (3) قانون مذکور معافیت مالیاتی صدر ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم حداکثر (10%) و (5) حسب مورد متناسب با میزان رعایت سهام شناور آزاد شرکت اعمال می‌شود. لذا طبق جز (الف) بند (2) دستورالعمل موصوف، در صورتی که میزان (درصد) رعایت سهام شناور آزاد شرکت (100 %) و یا بیشتر باشد، امکان برخورداری از حداکثر میزان بخشودگی مالیاتی صدر ماده (143) قانون را خواهد داشت و اعمال دو برابر معافیت مالیاتی صرفا مشروط به داشتن حداقل ( %25) سهام شناور آزاد می‌باشد.
*نظریه تهیه کننده گزارش :
راجع به شکایت آقای بهمن زبردست مبنی بر ابطال دو فراز از دستورالعمل اجرایی رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 200/1400/507 مورخه 1400/02/22 مبنی بر خلاف قانون بودن تاریخ اجرای دستورالعمل از حیث ذکر تاریخ 1399/07/11 ( شرکت‌هایی که سال مالی آن‌ها بعد از این تاریخ است ) که ادعای ابطال اطلاق آن به جهت تسری به فرآیند قبل از این تاریخ را نموده مضافا که ادعای خلاف قانون بودن نرخ صفر اعلامی در خصوص فراز دوم ( نسبت سهام شناور موضوع ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم کمتر از 25% باشد ) به جهت اینکه حداکثر معادل ده درصد نسبت به درآمد حاصل از فروش کالا در بورس کالایی را مشمـول نرخ صفر دانسته که هم ایراد به نرخ را وارد دانسته و هم نسبت به متعلـق آن که بـورس کالایی می‌باشد و این در حالی است که به صراحت ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز مواد 3 و 4 قانون افزایش سرمایه شرکت‌های پذیرفته در بورس تهران یا فرابورس ایران از طریق صرف سهام یا سلب حق تقدم مصوب 1399/05/29 نرخ معافیت مالیاتی به صراحت مورد ذکر واقع شده و بسته به میزان نسبت سهام شناور تا حداکثر دو برابر نرخ‌های مندرج در صدر ماده 143 قانون در مورد آن‌ها اعمال می‌شود و چنانچه در صد سهام شناور از حیث نسبت گیری کمتر از 25 % باشد در هر دو فرض که میزان سهام شناور آزاد مساوی یا بیشتر از صد در صد باشد حداکثر 10 % به نسبت درآمد از فروش کالا ، اعمال می‌شود و این حداکثـر 10 درصد به معنای اختیار سازمان بین صفر تا 10 % نمی باشد بلکه چنانچه ذکر شد به نسبت درآمد از فروش نسبت سنجی می‌شود و از سویی تاریخ مذکور جهت اجرای مفاد این دستورالعمل تاریخ مندرج در قانون بوده و راجع به‌شرکت‌هایی است که سال مالی آن‌ها بعد از تاریخ 1399/07/11 پایان مییابد و ذکر عبارت مقنن است فلذا مجموعا مفاد دستورالعمل را در راستای قانون تشخیص و مغایرتی استنباط نمی شود.
تهیه کننده گزارش:
سید سعید برقعی
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به شکایت آقای بهمن زبردست مبنی بر ابطال دو فراز از دستورالعمل اجرایی رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 200/1400/507 مورخه 1400/02/22 مبنی بر خلاف قانون بودن تاریخ اجرای دستورالعمل از حیث ذکر تاریخ 1399/07/11 ( شرکت‌هایی که سال مالی آن‌ها بعد از این تاریخ است ) که ادعای ابطال اطلاق آن به جهت تسری به فرآیند قبل از این تاریخ را نموده مضافا که ادعای خلاف قانون بودن نرخ صفر اعلامی در خصوص فراز دوم ( نسبت سهام شناور موضوع ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم کمتر از 25% باشد ) به جهت اینکه حداکثر معادل ده درصد نسبت به درآمد حاصل از فروش کالا در بورس کالایی را مشمـول نرخ صفر دانسته که هم ایراد به نرخ را وارد دانسته و هم نسبت به متعلـق آن که بـورس کالایی می‌باشد و این در حالی است که به صراحت ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز مواد 3 و 4 قانون افزایش سرمایه شرکت‌های پذیرفته در بورس تهران یا فرابورس ایران از طریق صرف سهام یا سلب حق تقدم مصوب 1399/05/29 نرخ معافیت مالیاتی به صراحت مورد ذکر واقع شده و بسته به میزان نسبت سهام شناور تا حداکثر دو برابر نرخ‌های مندرج در صدر ماده 143 قانون در مورد آن‌ها اعمال می‌شود و چنانچه در صد سهام شناور از حیث نسبت گیری کمتر از 25 % باشد در هر دو فرض که میزان سهام شناور آزاد مساوی یا بیشتر از صد در صد باشد حداکثر 10 % به نسبت درآمد از فروش کالا ، اعمال می‌شود و این حداکثـر 10 درصد به معنای اختیار سازمان بین صفر تا 10 % نمی باشد بلکه چنانچه ذکر شد به نسبت درآمد از فروش نسبت سنجی می‌شود و از سویی تاریخ مذکور جهت اجرای مفاد این دستورالعمل تاریخ مندرج در قانون بوده و راجع به‌شرکت‌هایی است که سال مالی آن‌ها بعد از تاریخ 1399/07/11 پایان مییابد و ذکر عبارت مقنن است فلذا مجموعا مفاد دستورالعمل را در راستای قانون تشخیص و مغایرتی استنباط نمی شود به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز از تاریخ صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری