بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1446
تاریخ دادنامه: 1400/06/06
شماره پرونده: 9902401
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت بیمه دانا با وکالت آقای امیر یاقوتی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 4622/200/ص-1399/04/02 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 4622/200/ص-1399/04/02 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«به استحضار می‌رساند وفق مفاد رای شماره 432-1396/05/10 صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور که مفادا حق بیمه خدمت درمان تکمیلی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده بود ابطال گردید و بنابراین از تاریخ صدور رای مذکور طی قراردادهای بیمه تکمیلی درمان در کلیه صنعت بیمه هیچ وجهی تحت عنوان مالیات بر ارزش افزوده از مودیان دریافت و بالتبع در وجه سازمان امور مالیاتی کشور تادیه نگردید. متعاقبا و با شکایت ریاست سازمان امور مالیاتی کشور در هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1398/10/29 هیات عمومی به موجب رای لاحق رای سابق الصدور هیات عمومی را مغایر با قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده و حکم به عدم ابطال و ابقا بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی صادر کرد. در رای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته بود که مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انـواع دارو و لوازم مصرفی درمـانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خـدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است. بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود، اعضا هیات عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده 13 قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند. در حال حاضر سازمان امور مالیاتی بدون التفات به قاعده عطف بماسبق نشدن آرا صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دستورالعمل معترض عنه اشعار داشته است که چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده مالیاتی در جریان باشد و بیمه‌نامه‌های صادره از تاریخ 1396/05/10 تا 1398/10/10 مشمول مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.
چنین تفسیر شدنی از آرا صادره از هیات عمومی دیوان موجب بی اعتباری آرا اصداری از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری است. در تاریخ مندرج در دستورالعمل سازمان امور مالیاتی، رای سابق الصدور هیات عمومی دیوان در مقام ابطال و بی اعتباری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی دایر بر شمول درآمد حق بیمه‌های درمان تکمیلی به مالیات بر ارزش واجد اعتبار بوده و در طول این زمان حق بیمه درمان تکمیلی مشمول مالیات بر ارزش افزوده نبوده است. نظر به مفاد ماده 89 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 اثر آرا صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر بطلان و بی اعتباری مصوبات و بخشنامه‌ها و ... نسبت به آتیه است و موجب بی اعتباری آرا سابق نمی شود. با این تصریح رای شماره 2895-1398/10/10 صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری دایر بر بی اعتباری مفاد رای شماره 432-1396/05/10 سابق الصدور پس از صـدور آن لازم الاجـرا بوده و تا پیش از لازم الاجـرا شدن رای لاحق به موجب رای اصداری پیشین وضع و برقراری مالیات بر ارزش افزوده به حق بیمه درمان تکمیلی غیر مجاز و مغایر با مفاد رای سابق الصدور از سوی هیات عمومی دیوان است و هر تاویل و تغییری غیر از این موجبات از هم گسیختگی قوت و اعتبار آرا صادره از عالی ترین مرجع اداری خواهد شد و بار شدن تکلیف مالایطاق برای مودیان را سبب می‌گردد. فلسفه قاعده عطف بماسبق نشدن آرا هیات عمومی حاوی بطلان و بی اعتباری مصوبات و بخشنامه‌ها و ... جلوگیری از تزلزل نظام اداری و از هم گسیختگی اعتبار امور دیوانی و جاری است. چرا که با تفسیر حال حاضر سازمان امور مالیاتی و عدم بذل عنایت به مفاد ماده 89 قانون مرقوم حق بیمه درمان تکمیلی قراردادهای بیمه گروهی که به اعتبار مفاد رای وحدت رویه صادره از سوی هیات عمومی به شماره 432-1396/10/05 از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج گردید به یک باره و با رای جدید الصدور از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری مشمول مالیات بر ارزش افزوده شد و اقدام سازمان مالیاتی حاکی از الغا کلیه اعتبارات پیشین و عطف بماسبق تلقی کردن رای صادره حاضر برخلاف مفاد ماده 89 قانون مزبور و مغایر با سلامت نظام اداری و موجبات تزلزل و از هم گسیختگی اعتبار آرا صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا با تقدیم این دادخواست استدعای احراز بطلان دستورالعمل معترض عنه را از آن مقام دارد.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«جناب آقای دکتر سلیمانی
رییس کل محترم بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران
با سلام و احترام
بازگشت به نامه شماره 13071/100/99-1399/02/21 ، به استحضار می‌رساند: به موجب دادنامه شماره 2895-1398/10/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر نقض دادنامه شماره 432-1396/05/10 هیات مذکور، عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253-1390/07/09 سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و طی بخشنامه شماره 13/99/210-1399/1/27 ابلاغ گردید. در این چارچوب با توجه به اینکه در فاصله زمانی دادنامه‌های صدرالاشاره خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام گردیده و با عنایت به نظریه شماره 200/233/230/9000-1397/07/21 معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره 115/97/230-14/8/13977 رعایت موارد ذیل در رابطه با پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده شرکت‌های بیمه گر در فاصله زمانی 1396/05/10 لغایت 1398/10/10 الزامی است:
1- چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (97/96/200-1396/7/3) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رای اخیر دیوان عدالت اداری نمی باشد.
2- چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به بخشنامه سابق (97/96/200-1396/7/3) جایز نبوده و بیمه‌نامه‌های صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی 1396/05/10 لغایت 1398/10/10 مشمول مالیات و عوارض موضوعه می‌باشد و شرکت‌های مذکور میتوانند با توجه به مفاد بند (15) بخشنامه 28004-1388/11/12 نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمه گذاران خود اقدام نمایند.
3- بیمه گذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمه‌نامه‌های مزبور را از منابع خود (نه از حقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد.- رییس سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 19291-1399/11/20 توضیح داده است که:
«از آنجا که به مـوجب رای شماره 432-1396/05/10 هیات عمومی دیـوان عـدالت اداری ابطال سطر پایانی بخشنامه شماره 9253-1390/07/09 همچنین تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده اعلام شد. سازمان امور مالیاتی کشور متعاقب اعلام ابهام پیش آمده در خصوص عبارت « پرداخت کنندگان مستقیم ...» امعان نظر و رسیدگی مجدد را در ارتباط با رای مذکور در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد درخواست قرارداد با جری تشریفات قانونی، النهایه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 98099709058112895-1398/10/10 عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253-1390/07/09 را با این نتیجه گیری که « رای شماره 432-1396/05/10 هیات عمومی که بر اساس آن حکم به ابطال بخشی از بخشنامه شماره 9253-1390/07/09 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان و ارایه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده با موازین قانونی یاد شده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ضمن نقض رای شماره 432-1396/05/10 هیات عمومی رای بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253-1390/07/09 سازمان امور مالیاتی کشور که قبلا ابطال شده بود صادر می‌نماید.» با وصف مذکور سازمان امور مالیاتی کشور با لحاظ این نکته که در خلال فاصله زمانی ایجاد شده بین صدور رای ابطال (دادنامه 432-1396/05/10) تا نقض آن رای و اعلام عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه یاد شده ( دادنامه 98099709058112895-1398/10/10) با اتخاذ ملاک از مفاد نظریه کمیسیون مشورتی اقتصادی اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری اعلامی به موجب نامه شماره 200/233/230/9000-1397/07/21 معاون پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری به شرح نامه شماره 4622/200-1399/04/02 به استعلام رییس کل بیمه مرکزی ایران پاسخ داد. مفاد دادنامه شماره 432-1396/05/10 پرداخت کنندگان مستقیم را در ارتباط با تسری اثر ابطال بخشنامـه به زمان تصویب آن ذیحق تلقی کرده بـود اشخاص حقوقی مانند شرکت‌های بیمه گر از شمول حکم مقرر در دادنامه یاد شده خارج تلقی می‌شوند. (نامه شماره 94/618-1397/02/16 دیوان عدالت اداری) برابر قانون مالیات بر ارزش افزوده شرکت‌های بیمه گر به وصول مالیات از اشخاص ثالث در ارتباط با ارایه خدمات بیمه درمان و واریز مالیات و عوارض متعلقه پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی مکلف می‌باشند. لذا ذیحق محسوب نمی شوند. از این روی تقاضای ابطال نامه صدرالذکر فاقد وجاهت قانونی و رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد.» هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/06/06 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 432 مورخ 1396/05/10 اعلام کرده است که : «مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یادشده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسـی دیـوان عدالت اداری مصوب سـال 1392 ابطال مـیشود. اعضای هیات عمومی دیوان عدالت اداری بـا اعمال مـاده 13 قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه بـه زمـان تصویب آن فقط نسبت بـه پرداختکنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افـزوده موافقت کردند.» هیات عمومی دیـوان عدالت اداری متعاقبا و به موجب دادنامه شماره 2895 مورخ 1398/10/10 با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 432 مورخ 1396/05/10 هیات عمومی موافقت کرده و اعلام کرد که : «رای شماره 432- 1396/05/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که براساس آن حکم به ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253 مورخ 1390/07/09 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارایه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده، با موازین قانونی یادشده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ضمن نقض رای شماره 432- 1396/05/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، رای بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253 مورخ 1390/07/09 سازمان امور مالیاتی که قبلا ابطال شده بود، صادر می‌شود.» با توجه به اینکه دادنامه شماره 432 مورخ 1396/05/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری از زمان صدور تا زمان اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آن (1398/10/10) حاکمیت داشته و در دوره حاکمیت دادنامه فوق خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از مالیات بر ارزش افزوده معاف بوده است، بنابراین حکم مقرر در بند 1 نامه شماره 4622-200 مورخ 1399/04/02 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (97/96/200- 1396/07/03) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رای اخیر دیوان عدالت اداری نمی‌باشد، با توجه به حیات حقوقی بخشنامه مذکور در دوره زمانی قبل از صدور دادنامه شماره 2895 مورخ 1398/10/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و ابطال نمی‌شود. ولی احکام مقرر در بنـدهای 2 و 3 نامه فوق که براساس آن مقرر شده است کـه چنانچه مـراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به بخشنامه سابق (97/96/200- 1396/07/03) جایز نبوده و بیمهنامه های صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی 1396/05/10 لغایت 1398/10/10 مشمول مالیات و عوارض موضوعه می‌باشد و شرکت‌های مذکور میتوانند با توجه به مفاد بند (15) بخشنامه 28004 مورخ 1388/11/12 نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمه گذاران خود اقدام نمایند و بیمهگذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمهنامه های مزبور را از منابع خود (نه از حقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد، از جهت آنکه مطالبه مالیات بر ارزش افزوده را درخصوص پرونده‌های مالیاتی جریانی در دوره زمانی حاکمیت دادنامه شماره 432 مورخ 1396/05/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری تجویز نموده و این در حالی است که اخذ مالیات بر ارزش افزوده در زمان ارایه خدمات باید صورت بگیرد و با لحاظ حکم مقرر در ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 که مقرر داشته است : «مودیان مکلفند، مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند»، چون شرکت‌های بیمهگر مالیات بر ارزش افزوده وصول نکردهاند تا بتوانند آن را به سازمان امور مالیاتی کشور ایصال کنند، بنابراین تکلیف مذکور در بندهای 2 و 3 نامه شماره 4622-200 مورخ 1399/04/02 سازمان امور مالیاتی کشور برای شرکت‌های بیمهگر مالایطاق خواهد بود و در نتیجه بندهای مذکور مغایر با ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و خارج از حدود اختیار هستند و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شوند.
حکمتعلی مظفری- رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری