رای شماره 206407 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری...

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پرونده: هـ ت/0300109 

* شماره دادنامه سیلور: 140431390000206407      تاریخ: 1404/01/31

*شاکی: آقای سعید پورمحمود

*طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

*موضوع شکایت: تقاضاى ابطال مصوبه شماره 117518/ت59156 مورخ 1400/10/01 هیات وزیران موضوع دستور العمل بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 در تعریف و تعیین مصادیق مواد نیمه خام نفتى؛ گازی و پتروشیمی  به شرح بند 2 ماده 1 وماده 3 مصوبه مزبور صادرات مواد نیمه خام نفتى؛ گازی و پتروشیمی مورد اشاره در مصوبه مزبور؛ درسال 1400 پانزده  روز پس از آگهی  آن در روزنامه رسمى مشمول مالیات می گردد و تسرى آن به قبل از تاریخ مصوبه مذکور فاقد وجاهت قانونى است. لذا حذف عبارت «عملکرد سال 1400» در قسمت پایانی بخشنامه مذکور مورد خواسته مى باشد.)

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

پیرو بخشنامه شماره 200/1400/1 مورخ 1400/01/18 موضوع ابلاغ احکام مالیاتی قانون بودجه سال 1400 کل کشور و با عنایت به سوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی ـ غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور موضوع بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور و فهرست پیوست نامه شماره 200/11942/ص مورخ 1400/10/20 مقرر می دارد:

درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی ـ غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط کشور در سال 1400 در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده (132) قانون مالیات های مستقیم، ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و مواد (3) و (9) قانون حمایت از شرکت ها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات، در خصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

همانگونه که مستحضرید طبق بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیرفلزى؛ محصولات نفتى؛ گازی و پتروشیمى به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور به شرح ذیل مشمول مالیات گردیده است:" درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیرفلزى؛ محصولات نفتى؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می شود. تعریف و فهرست مواد خام و نیمه خام مذکور به پیشنهاد مشترک وزارتخانه هاى امور اقتصادى و دارایى؛ صنعت؛ معدن و تجارت و اتاق بازرگانى؛ صنایع و معادن و کشاورزى ایران تهیه می شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیات محترم وزیران می رسد. "

در جهت اجراى قانون مزبور هیات وزیران خارج از موعد مقرر در مقرره قانونى مذکور در جلسه مورخ 1400/09/23 تعریف و فهرست مواد مشمول مالیات را تصویب و در تاریخ 1400/10/01 طى مصوبه شماره 117518/ت59156 ابلاغ مى نماید. با این وجود على رغم اینکه قبل از مصوبه مزبور مصادیق مواد نیمه خام نفتى؛ گازى؛ پتروشیمى در قوانین بودجه سنواتى، قانون گمرکات و قانون مالیاتهاى مستقیم تعریف و مشخص نگردیده است سازمان امور مالیاتى کشور تاریخ اجراى مصوبه مذکور را طى بخشنامه مورد شکایت از اول سال 1400 (براى عملکرد سال 1400) تعیین نموده است این در حالیست که اولا به موجب تبصره ماده 30 آیین‌نامه داخلى هیات دولت مصوباتى که علاوه بر دستگاه هاى اجرایى وکارکنان آن براى مردم حق و تکلیف ایجاد مى نماید 15 روز پس از انتشار در روزنامه رسمى جمهورى اسلامى ایران لازم الاجرا ست مگر آن که در خود مصوبه زمان یا کیفیت خاصى براى اجراى ان پیش بینى شده باشد. بنابراین با توجه به عدم پیش بینى زمان اجرا در مصوبه مذکور على الاصول اجراى آن 15 روز بعد از انتشار در روزنامه رسمى خواهد بود ثانیا به موجب راى تفسیرى شوراى عالى مالیاتى شماره 15/201 مورخ 1397/06/17 در جایى که اجراى قانون منوط به تعیین مصداق مى باشد تا زمانى که مصداق تعیین نشود اجراى قانون موضوعیت نمى یابد.

لذا اعمال مالیات بر صادرات مواد مزبور تا قبل از لازم الاجرا شدن مصوبه 117518/ت59156 مورخ 1400/10/01 طبق تبصره ماده 30 آیین‌نامه داخلى هیات دولت خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان امور مالیاتى کشور از جهت ورود به حیطه توسیع و تضییق حدود و ثقور قانون است و به دلیل تضییع حقوق فعالان اقتصادى درخواست حذف عبارت «عملکرد سال 1400» در قسمت پایانى بخشنامه مذکور مورد استدعاست.

* خلاصه مدافعات طرف شکایت:

به موجب بخشنامه200/1401/20،  درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیر فلزى، محصولات نفتی؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام مطابق فهرست مزبور، (فهرست مصوب هیات وزیران) در تمام نقاط کشور در سال 1400 در هر صورت مشمول مالیات مى باشد.

شاکى مدعى است، تاریخ اجراى بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28، می بایست 1400/10/01 (تاریخ صدور تصویب نامه شماره 117518/ت 59156هـ مورخ 1400/10/01) هیات وزیران موضوع فهرست مواد معدنى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام باشد و بر مبناى تبصره ماده 30 آیین‌نامه داخلى هیات دولت، اعمال مالیات بر صادرات مواد خام و نیمه خام، موضوع تصویب نامه مذکور، قبل از تاریخ ابلاغ آن و از ابتداى سال 1400، خارج از حدود اختیارات رییس  کل سازمان مالیاتى و مغایر تبصره اخیرالذکر بوده و لذا خواستار حذف تاریخ اجراى 1400 از بخشنامه یادشده، مى باشد.

این در حالى است که، اولا ـ بر مبناى اصل سالانه بودن اجراى قوانین بودجه که در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه بدان تصریح شده و همچنین با عنایت به بند (ص) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400، حکم بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 از ابتداى این سال لازم الاجرا شده است. ثانیا ـ برخلاف استدلال شاکى، مصوبه اى که از حیث ایجاد حق و تکلیف می بایست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 است، نه تصویب نامه هیات وزیران. چرا که حکم شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیر فلزى و... وتکلیف پرداخت مالیات در این بند تصریح شده و لذا استناد به ماده 30 آیین‌نامه داخلى هیات دولت، به منظور استخراج تاریخ لازم الااجرا شدن حکم بند (ث) تبصره 6، مواجه با ایراد است.

2ـ شرح دفاعیه:

1. حسب مقررات بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 " درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیر فلزى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می شود. تعریف و فهرست مواد خام و نیمه خام مذکور به پیشنهاد مشترک وزارتخانه هاى امور اقتصادى ودارایى، صنعت، معدن و تجارت و اتاق بازرگانی، صنایع و معادن وکشاورزى ایران تهیه مى شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیات وزیران مى رسد".

‌‌‌2. به موجب بخشنامه شماره 200/11942/ص مورخ 1400/10/20، تصویب نامه شماره 117518/ت59156هـ مورخ 1400/10/01 هیات محترم وزیران در خصوص فهرست مواد معدنى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام موضوع بند (ث) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400  کل کشور که درآمد حاصل از صادرات آنها در تمام نقاط کشور مشمول مالیات مى باشد، جهت اجرا به ادارات کل امور مالیاتى ابلاغ شد.

‌‌‌3. مطابق ماده (2) قانون مدنى " قوانین، پانزده  روز پس  از انتشار، در سراسر کشور لازم الاجرا است مگر آن که در خود قانون، ترتیب خاصى براى موقع اجرا مقرر شده باشد."، بر همین اساس احکام قانون بودجه سال 1400 مانند سایر سنوات پیشین، از 1400/01/01 لغایت 1400/12/29 مجرى بوده و احکام مذکور هم طى بخشنامه شماره 200/1400/1 مورخ 1400/01/18 براى اجرا به کلیه ادارات کل امور مالیاتى کشور ابلاغ شده است.

4. وفق ماده (155) قانون مالیات هاى مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدى آن "سال مالیاتى عبارت است از یک سال شمسى که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم مى شود لکن در مورد اشخاص حقوقى مشمول مالیات که سال مالى آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتى تطبیق نمى کند درآمد سال مالى آنها به جاى سال مالیاتى مبناى تشخیص مالیات قرار می گیرد و موعد تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آنها چهار ماه شمسى پس از سال مالى مى باشد."

على ایحال با عنایت به مقررات مطروحه فوق و با توجه به اصل حقوقى سالانه بودن قانون بودجه که در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه کشور مصوب 1351 از جمله بندهاى 5، 3 و 8 ماده (1) و ماده (13) قانون مذکور مورد تایید قرار گرفته  است، تاریخ لازم الاجرا شدن قانون بودجه، مطابق مدت بیش بینى شده در آن مشخص شده و اعتبار احکام موجود در قانون مذکور با پایان  یافتن مدت آن، منقضى می گردد؛ لذا ابتداى هر سال نقطه آغازین اجرا و حکومت قوانین بودجه سالانه بوده و از ابتدا تا انتهاى سال لازم الرعایه مى باشد. براین اساس، مطابق بند (ص) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400 نیز، اجراى احکام مندرج در این قانون مربوط به سال 1400 است از سوى دیگر با توجه به سال مالیاتى و مواعد مقرر قانونى براى تسلیم اظهارنامه مالیات عملکرد مندرج در مقررات ماده (155) قانون مالیات هاى مستقیم مبین عدم ایجاد اختلال در اجراى تکلیف مقرر در مقررات بند ((ث)) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400، علیرغم اعلام فهرست مواد معدنى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام موضوع بند مذکور در تاریخ 1400/10/01، خواهد بود. بنابراین ذکر عبارت درسال 1400، در بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 صرفا جنبه تاکیدى داشته و هیچ گونه  تکلیفى اضافى خارج از مقررات قانونى موصوف تعیین ننموده است. لذا حذف عبارت "در سال 1400" و جایگزینی  عبارت (از تاریخ 1400/10/01 )) در قسمت پایانی  بخشنامه مذکور مغایر مبانى و مقررات یادشده بوده و تاثیرى در روند اجراى مقررات حکم قانون بودجه نخواهد داشت.

شایان ذکر است بر اساس دادنامه شماره 140109970906010619 مورخ 1401/08/25 هیات تخصصى مالیاتى، بانکى دیوان عدالت ادارى، با رد درخواست ابطال قسمت آخر بخشنامه 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 تلویحا شمول مالیات در طول سال 1400 نسبت به صادرات مواد خام ونیمه خام معدنى مورد پذیرش هیات محترم مذکور قرار گرفته  است.

5 ـ برخلاف استدلال شاکى محترم، تصویب نامه شماره 117518/ت59156 هـ مورخ 1400/10/01 هیات وزیران موجد حق و تکلیف براى شهروندان نیست و موضوع آن، صرفا تعریف و اعلام فهرست مواد معدنى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مى باشد. به بیان دیگر، مصوبه اى که از حیث ایجاد حق وتکلیف می بایست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 است، نه تصویب نامه هیات وزیران. چرا که حکم شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنى فلزى ـ غیرفلزى، محصولات نفتى، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام مطابق فهرست مصوب هیات وزیران در تمام نقاط کشور و تکلیف پرداخت  مالیات در این بند تصریح شده و در نتیجه صورت مسیله وآنچه اهمیت دارد، تاریخ لازم الاجرا شدن همین بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 مى باشد نه تاریخ 1400/10/01 (تاریخ تصویب مصوبه هیات وزیران ) بر اساس، استناد شاکی به ماده 30 آیین‌نامه داخلی هیات دولت، به منظور استخراج تاریخ لازم الاجرا شدن حکم بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 مخدوش و به شرح فوق، مواجه با ایراد است.

در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه صلاحیت ها و اختیارات قانونى در صدور مقرره مورد شکایت، رد شکایت شاکى، مورد استدعا است.

پرونده کلاسه هـ ت/0300109 در جلسه مورخ 1404/01/17 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح و با عنایت به مجموع مباحث و عقیده اتفاقی قضات حاضر در جلسه هیات، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

نظر به اینکه سابقا مصوبه مشابه (بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 سازمان امور مالیاتی) طی دادنامه شماره 10619 مورخ 1401/08/25 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی واقع و رای بررد شکایت صادر گردید و فی الحال تصویب نامه شماره 117518/ت59156 مورخ 1400/10/01 هیات وزیران که فی الواقع بخشنامه مورد اشاره سازمان امور مالیاتی متفرع بر این تصویب نامه اصدار یافته است، مورد شکایت می باشد لیکن در عین حال حکم مندرج در هر دو مصوبه واحد می باشد و مودای این تصویب نامه، شمول مالیات بر درآمد حاصل از صادرات مواد خام و نیمه خام مطابق فهرست اعلامی است و اینکه اعمال نرخ صفر و معافیت ها در خصوص آنها با لحاظ صریح حکم مقنن در خصوص صادرات خام و نیمه خام، منتفی اعلام شده است که این احکام در راستای قانون بودجه بوده و مغایرتی احراز نمی شود به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده