رای شماره 1294 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره هـ/94/351 1395/12/18

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 1294 مورخ 1395/12/03 با موضوع:

«ابطال بند7 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و سرپرست هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: 1395/12/03 شماره دادنامه: 1294 کلاسه پرونده: 94/351

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت سندیکای تولیدکنندگان لوله و پروفیل فولادی با مدیریت آقایان: محمدرضا جباری و علی قراگوزلو

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 7 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم

گردش کار: شرکت سندیکای تولیدکنندگان لوله و پروفیل فولادی با مدیریت آقایان: محمدرضا جباری و علی قراگوزلو به موجب دادخواستی ابطال بند 7 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

«با سلام و احترام، همانگونه که مستحضر هستید قانونگذار محترم با هدف ایجاد نظام عادلانه مالیاتی در کشور و برقراری روش ها و راهکارهای حفظ حقوق عامه مبادرت به تدوین و تصویب قانون مالیات‌های مستقیم نموده و از جمله به موجب مفاد ماده 169 مکرر از قانون یاد شده ضمن تشریح و تبیین ضرورت و چگونگی صدور کارت اقتصادی توسط سازمان امور مالیاتی و به نحوی مبسوط تکالیف و وظایف مودیان اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی را در روند انجام معاملات با استفاده از کارت و شماره اقتصادی مارالذکر یادآور گشته و برشمرده است.

علی رغم صراحت منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر یاد شده که صرفا بر ضرورت صدور و دریافت صورتحساب معاملات در روند خرید و فروش به همراه درج شماره اقتصادی مودیان در فرم‌های مربوطه و تسلیم آن به سازمان امور مالیاتی دلالت داشته و نیز به میزان جریمه قانونی ناشی از عدول از تکالیف مربوطه در مانحن فیه تصریح می‌نماید و متاسفانه در ابداعی شگرف و غیرقانونی سازمان امور مالیاتی با اعمال تفسیر موسع از مفهوم و مدلول ماده قانونی یاد شده و به موجب بند 6 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 «دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده 169» ضمن خروج از حدود اختیارات و مسوولیت‌های خود و به ظاهر در اجرای مفاد این دستورالعمل با ذکر امکان بروز اقدامات مجرمانه و غیرقانونی چون «جعل»، «تقلب»، «معاملات غیرواقعی»، و... هم زمان مامورین خود را در مقام قضاوت و تشخیص تخلفات یاد شده صالح دانسته ونیز صدور و اجرای احکام لازم در این رابطه را در حدود مسوولیت ها و شرح وظایف خود قلمداد می‌نماید.

نکته و مساله تاسف بار که مبین خروج و تخطی فاحش سازمان یاد شده از حدود وظایف و مسوولیت‌های قانونی خود به موجب بندهای مورد اشاره در دستورالعمل مربوطه بوده و در عمل منتهی به نقض گسترده و فراگیر حقوق مودیان مالیاتی در سراسر کشور گردیده نیز در این خصوص چنان به وقوع پیوسته که سازمان امور مالیاتی با تمسک و توسل به ظاهر و منطوق مفاد دستورالعملی که خود تدوین و تصویب نموده و به موجبی که اشاره گردید به وضوح و به موجب بندهای یاد شده از حدود اختیارات خویش خارج گشته، در مقام تشخیص «معاملات غیرواقعی» صحت و اعتبار انجام معاملات با شماره و کارت اقتصادی خریداران و فروشندگان متعددی را در بسیاری از پرونده‌های مالیاتی غیرواقعی و لاجرم غیرقانونی دانسته و با رد پرونده عملکرد مالی مودیان مبادرت به اعمال جریمه‌های سنگین علیه آنان کرده است.

آنچه که در این میان شایبه بدعت گذاری غیرقانونی در روندهای یاد شده را همچنان تقویت می‌نماید اقدام یک طرفه و سلیقه ای سازمان امور مالیاتی در غیرقانونی دانستن معامله با مودیانی است که در سایت سازمان امور مالیاتی ثبت نام نموده و به موجب فرایندهای قانونی، اطلاعات و مشخصات مربوطه را ارایه و بر این اساس کارت و شماره اقتصادی را از سازمان یاد شده دریافت نموده اما پس از مدتی توسط همین سازمان از انجام معامله منع و معاملاتشان غیرقانونی دانسته شده است، آثار و تبعات وخیم این نوع از تصمیم گیری به‌گونه‌ای بوده که اینک بسیاری از واحدهای تولیدی، صنعتی، خدماتی و... که در مقام مودی با اشخاص حقیقی و حقوقی مطروحه معامله‌ای را با رعایت کلیه تشریفات قانونی انجام داده اند مواجه با ایراد سازمان مالیاتی شده و با تسری غیرمتعارف و غیرقانونی دیدگاه های این سازمان و عطف بماسبق نمودن تشخیص سلیقه ای ماموران آن، مواجه با رد دفاتر به دلیل انجام معامله با افرادی گشته اند که مدت ها پس از وجود مشخصات قانونی آنان در سایت رسمی سازمان، اینک و توسط ماموران مالیاتی افرادی متخلف و قانون شکن اعلام گشته اند.

متاسفانه و علی رغم وضوح بی تقصیری این دسته از مودیان از واحدهای تولید، خدماتی و... سازمان امورمالیاتی در ابداعی دیگر مدعی است که مودیان باید قبل از هرگونه معامله خود راسا مبادرت به تشخیص اهلیت و اعتبار طرف دیگر معامله نموده و از رعایت کلیه موازین شرعی و قانونی توسط طرف مقابل در کلیه شیون اقتصادی و معاملاتی مطلع گردیده و در آن صورت مبادرت به انجام خرید و یا فروش نمایند.

البته سازمان یاد شده در این خصوص هیچ گونه توضیحی در قبال مغایرت این بدعت غیرقانونی با موازین جاری و نیز اصول مسلم فقهی و حقوقی کشور از قبیل اصل «برایت» به موجب اصل 37 قانون اساسی و اصل «صحت» و تسری رعایت این اصول در بازار مسلمین نداده و در عین حال از نسبت به چگونگی امکان تفتیش و وارسی مودیان در امور داخلی و خصوصی یکدیگر برای تشخیص اهلیت و اصالت متقابل نیز کوچکترین توضیحی ارایه ننموده و صرفا با استناد به بندهای مطروحه دستورالعمل یاد شده خود را در مقام تشخیص و اجرای حکم «معاملات غیرواقعی» بر علیه مودیان، صالح و دارای اختیار و اقتدار می‌شناسد.

اتخاذ و انجام چنین رویه‌ای که در تعارض و تغایر با مسلمات فقهی و قانونی موجبات تضییع حقوق مودیان و عموم فعالین اقتصادی را در شرایط دشوار کنونی منبعث از تحریم‌های ظالمانه بین‌المللی و تعمیق شرایط «رکود تورمی» به صورت مضاعف فراهم آورده به‌گونه‌ای است که در بسیاری از مصادیق تولیدکنندگان و فعالین اقتصادی را وادار به تعطیلی و توقف و لاجرم از دست رفتن فرصت‌های شغلی نیز کرده است. از اینرو و با توجه به دلایل و مستندات یاد شده و توجه بدین امر که «وضع قاعده آمره در باب سلب و تحدید حقوق قانونی و مکتسبه اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی» اختصاص به مقنن داشته و در مانحن فیه و به صراحت مفاد ماده 169 اراده به چنین امری از سوی قانونگذار وجود نداشته بنابراین به نظر می‌رسد که مفاد بند 6 ـ 6 و 3ـ 7 «دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده 169» در آنجا که ناظر بر تسری و تعمیم وظایف سازمان امور مالیاتی در تعیین، تشخیص و اجرای احکام مصادیق تخلفاتی چون «معاملات غیرواقعی» بوده و به موجب توضیحات مارالذکر حتی به بی اعتبار انگاشتن معاملات قانونی مودیان می‌انجامد «خلاف صریح هدف و حکم مقنن و خارج از حدود اختیارات این سازمان در وضع مقررات دولتی تلقی گردیده» و مستوجب ابطال از سوی آن دیوان معظم به موجب بند 1 از ماده 12 و نیز ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری باشد. از سوی دیگر و به دلیل سو آثار و نتایج وخیم ناشی از اجرای بخش‌های مطروحه از دستورالعمل یاد شده که به رد دفاتر تعداد کثیری از مودیان در سراسر کشور انجامیده و به سرعت در حال تعمیم و گسترش به سایر مودیان نیز بوده و لاجرم به ضرر و زیان هنگفت مالی و حتی اجتماعی و امنیتی غیرقابل جبران نیز منجر می‌شود درخواست صدور دستور توقف عملیات اداری و اجرایی سازمان مالیاتی مستند به این دستـورالعمل تـا هنگام رسیدگی نهایی بـر اساس مـواد 34 و 36 قانون دیوان عدالت مـوجب استدعا و درخـواست است.»

متن دستورالعمل در قسمت‌های مورد اعتراض به قرار زیر است:

«6 ـ تخلفات و جرایم موضوع ماده 169 مکرر و تبصره‌های ذیل آن:

6 ـ 6 ـ [7ـ6] ـ هرگونه جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی، سواستفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن مسوولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقا سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد گردید.

7ـ نحوه رسیدگی و مطالبه جرایم توسط ادارات امور مالیاتی:

3ـ7ـ چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی و تبانی و سو استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند تا عندالاقتضا متخلفین تحت پیگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه و وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر نخواهد بود.»

در پی اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده 81 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره 13842ـ 1394/04/24 اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام و آرزوی دوام توفیقات، در پاسخ به اخطار رفع نقص مورخ 1394/04/02 مربوط به کلاسه پرونده 94/351 از شماره پرونده 9409980900000131 به استحضار می‌رسد که به موجب منطوق اصل 4 قانون اساسی تدوین و تصویب کلیه قوانین و مقررات باید بر اساس موازین اسلامی باشد و این اصل بر اطلاق یا عموم همه قوانین و مقررات در ابعاد گوناگون نیز حاکم است. بنابراین به نظر می‌رسد که در مانحن فیه مندرجات دادخواست پرونده مذکور به روشنی موارد نقض و عدول از آثار و تکالیف منبعث ازاصل فقهی و شرعی «صحت» و اصل شرعی و فقهی «برایت» به شرح اجمالی آتی الذکر قابل تبیین باشد:

1ـ بر اساس نصوح صریح اصول عملیه و فقهی اصل «صحت» به معنای حمل اعمال مسلمین بر مشروعیت، صحت و حلال انگاشته شدن در زمره اصول بنیادین و جامع الاطراف به شمار رفته و در زمره مبانی قانونگذاری در کشور محسوب می‌گردد، بر این اساس بدیهی است که باید رفتار مسلمان و بازار اسلامی را به نوعی تفسیر و تحلیل نماییم که از آن آثار صحیح شرعی و قانونی به بار آید زیرا در غیراین صورت امور مردم و فعالین اقتصادی دچار اختلال جدی گشته و هرج و مرج در جامعه به وجود می‌آید. بر این اساس است که گفته می‌شود در جامعه اسلامی و بر مبنای اصول فقهی و نیز بنای عقلا عموم معاملات و روابط مالی بدون لزوم تفحص و تحقیق قبلی حمل بر صحت است چرا که در روابط پیچیده کنونی اقتصادی و اجتماعی اگر بنا باشد در هر مورد نسبت به عمل دیگران با تفحص و تحقیق قبلی اقدام شود حیات جامعه به رکود می گراید و تحرک و فعالیت از بین می‌رود و تردیدی نیست که حسن جریان امور مطلوب شرع و دین و اختلال در نظام اقتصادی محکوم و مردود شارع مقدس قلمداد گردد.

در این خصوص و در مانحن فیه نهادن بار شاق و سنگین تعیین اهلیت و صلاحیت طرف معامله بر عهده مودیان علی رغم ذکر اولیه عنوان آنان در سایت و پایگاه رسمی و قانونی مشتکی عنه (سازمان امور مالیاتی) که به منزله جواز انجام معامله با آنان بوده عملی غیرشرعی و مغایر با اصل صحت به طریق پیش گفته به نظر می‌رسد. به عبارت دیگر چگونه می‌توان ضرورت پایبندی طرفین معامله بر انجام دقیق وظایف مالیاتی مبتنی بر بررسی حسن سوابق و عملکرد آنان در قبال این سازمان را از مودیان عادی طلب نمود و در غیراین صورت بر جواز «غیرواقعی» دانستن برخی معاملات صورت گرفته «به اختیار» و «صلاحدید» ماموران سازمان امور مالیاتی صحه گذارد؟

2ـ به موجب آموزه ها و نتایج منبعث از اصل فقهی «برایت» بدیهی است که مکلفین در جامعه اسلامی با استناد و تمسک به این اصل و در مقام عمل به وظایف شرعی و هنگامی که پس از جستجو و دست نیافتن به دلیل در تکلیف واقعی شک می‌کنند موظف به انجام آن نبوده و حکم به برایت ذمه آنان از تکلیف مشکوک صادر می‌شود. لذا به نظر می‌رسد که این اصل در هر دو جنبه «برایت عقلی» و «برایت شرعی» در مانحن فیه و دادخواست مورد اشاره توسط مشتکی عنه نقض گردیده و بر این اساس:

الف ـ به موجب مفهوم و مدلول اصل برایت عقلی مکلف در مقام عمل هیچ وظیفه‌ای در قبال انجام تکلیف مشکوک بر اساس قاعده عقلی «قبح عقاب بلابیان» نداشته و از اینرو مورد مواخذه و عقاب قرار نمی گیرد اما نتیجه عملی بندها و قسمت‌های مورد اعتراض و مندرج در دادخواست به وضوح مغایر با این قسم از تکلیف اصل برایت می‌باشد چنانچه مامورین سازمان امور مالیاتی را مخبر می‌داند که معاملاتی را که اجزای آن در زمان وقوع به استناد اطلاعات موجود در پایگاه رسمی و سایت خبری این سازمان واجد وجاهت قانونی بوده متعاقبا «غیرقانونی» و «غیرواقعی» و بلااثر ارزیابی نمایند.

ب ـ همچنین و به استناد اصل برایت شرعی در هر مورد مشکوکی که مکلف اصل حکم واقعی را نداند شارع مقدس با قرار دادن حکم ظاهری، تکلیف را از دوش مکلف برداشته است، از اینرو به نظر می‌رسد از این حیث نیز مشتکی عنه برخلاف اصل و قاعده شرعی عمل نموده و با صدور جواز «غیر واقعی» دانستن معاملات پیشین مودیان توسط مامورین سازمان امور مالیاتی، سیطره این اصل فقهی بر بازار مسلمین را مخدوش کرده است.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 22669/212/د ـ 1394/06/28 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم:

احتراما، درباره پرونده کلاسه 94/351 موضوع شکایت «سندیکای تولید کنندگان لوله و پروفیل فولادی» به خواسته ابطال بند (6) از ماده (6) و بند (3) از ماده (7) دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، ضمن استناد به نامه شماره 17971/231/5 ـ 1394/05/26 معاون مالیات‌های مستیم سازمان متبوع موارد زیر را در رد شکایت شاکی به استحضار می‌رساند:

1ـ در پاسخ به ادعای شاکی در خصوص ابطال بند 6 ـ 6 دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی (شماره صحیح آن بند 7 ـ 6 دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص ـ 1390/10/27 با اصلاحات بعدی) که مقرر می‌دارد: «هرگونه جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی، سو استفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن مسوولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقا سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد شد»، با توجه به صلاحیت ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور در امر تشخیص و وصول مالیات (بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه و ماده (1) تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور مصوب 1380 هیات وزیران) و در اجرای ماده 169 مکرر و تبصره‌های آن، ادارات و واحدهای مالیاتی مکلفند اسناد و مدارک و مستندات مودیان مالیاتی را بررسی نمایند تا صحت و سقم آن احراز گردد و این تکلیف علاوه بر اینکه در قوانین و مقررات مالیاتی آمده است در سایر قوانین و مقررات مرتبط نیز مقرر گردیده است.

از طرف دیگر، در بند (و) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی مصوب 1388 معاملات و عملیات مشکوک تعریف شده است و در اجزای (2) و (3) همان بند: «کشف جعل، اظهار کذب و یا گزارش خلاف واقع از سوی ارباب رجوع قبل و یا بعد از آنکه معامله‌ای صورت گیرد و نیز در زمان اخذ خدمات پایه و معاملاتی که به هر ترتیب مشخص شود ذینفع واقعی حداقل یکی از متعاملین ظاهری آن، شخص یا اشخاص دیگری بوده اند» در شمار معاملات و عملیات مشکوک به پولشویی محسوب می‌شود.

بنابراین برخلاف ادعای شاکی مفاد بند (7ـ6) دستورالعمل موصوف نه تن ها در چارچوب وظایف و مسوولیت‌های قانونی سازمان متبوع بوده که بلکه صرفا ضمن بیان موارد تخلف و خلاف مقررات و اقدامات غیرقانونی و مجرمانه اشخاص موضوع این دستورالعمل، ضمانت‌های اجرایی لازم را در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی (موضوع دستورالعمل موصوف) مطابق قوانین و مقررات مالیاتی (از جمله مسوولیت تضامنی، مطابق ماده 169 مکرر و تبصره‌های آن) و سایر قوانین و مقررات مربوط (قانون مبارزه با پولشویی و...) یادآور شده است.

در این راستا قانون مالیات‌های مستقیم در موارد متعدد، ضرورت بررسی دفاتر و اسناد و مدارک جهت جلوگیری از وقوع تخلف از سوی مودیان مالیاتی را بیان داشته و متناسب با نوع تخلف، ضمانت اجراهایی از جمله رد دفاتر قانونی، جریمه، مسوولیت تضامنی و نهایتا تشخیص علی‌الراس در نظرگرفته است که در ذیل به برخی از آن‌ها اشاره می‌شود:

1ـ1) مطابق ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در صورتی که به منظور تسهیل درآمد مودیان مالیاتی کاربرد وسایل و روش ها و صورتحساب‌ها و فرم‌هایی را جهت نگاهداری حساب برای هر گروه از آنان ضروری تشخیص دهد مراتب را تا آخر دی ماه هر سال در یکی از روزنامه‌های کثیرالانتشار آگهی کند و مودیان از اول فروردین سال بعد مکلف به رعایت آن‌ها می‌باشند، عدم رعایت موارد مذکور در مورد مودیانی که مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند موجب بی اعتباری دفاتر مربوط خواهد بود و در مورد سایر مودیان موجب تعلق جریمه‌ای معادل بیست درصد مالیات منبع مربوط می‌باشد...»

بدیهی است احراز «عدم رعایت موارد مذکور» مستلزم تحقیق و بررسی دفاتر قانونی، اسناد و مدارک می‌باشد. در واقع این صلاحیت تحقیق و بررسی اسناد و دفاتر مودیان و امکان تفکیک اسناد و مدارک درست و واقعی از اسناد و مدارک جعلی، صوری و غیرقانونی مقدمه ای برای امر واجب تشخیص و تعیین مطالبه و وصول مالیات می‌باشد.

2ـ1) مطابق مفاد ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های آن، استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود نه تن ها مشمول جریمه می‌باشد بلکه استفاده کنندگان از شماره اقتصادی دیگران نسبت به مالیات بر درآمد و جرایم موضوع ماده یاد شده مسوولیت تضامنی دارند که این امر نیز مستلزم رسیدگی و کشف تخلف و صدور برگ مطالبه توسط اداره امور مالیاتی مربوط می‌باشد.

3ـ 1) برابر ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم: «صاحبان مشاغل موضوع این فصل مکلفند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند...» در این راستا، به موجب بند (16) ماده (20) آیین‌نامه مربوطه به روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌های مالی موضوع تبصره (2) ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم: «ثبت هزینه ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر به شرط احراز...» تخلف و از موارد رد دفاتر به شمار آمده است. بنا بر بند موصوف، در صورت احراز تخلف مودی، که از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی وی صورت می‌گیرد، ضمانت اجرای رد این دفاتر در نظر گرفته شده است که ادعای شاکی را محکوم به رد می‌نماید.

4ـ 1) ماده (97) قانون یاد شده، طی (3) بند، موارد تشخیص درآمد مودی از طریق‌علی‌الراس را بیان می‌دارد، مطابق بند (3) ماده موصوف: «در صورتی که دفاتر اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی تشخیص شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین‌نامه مربوط مورد قبول واقع نشود که در این صورت مراتب باید با ذکر دلایل کافی کتبا به مودی ابلاغ و پرونده برای رسیدگی به هیاتی متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور احاله گردد. مودی می‌تواند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ با مراجعه به هیات مزبور نسبت به رفع اشکال رسیدگی و ادای توضیح کتبی در مورد نحوه رعایت موازین قانونی و آیین‌نامه حسب مورد اقدام نماید و در هر حال هیات مکلف است ظرف ده روز پس از انقضای یک ماه فوق نظر خود را با توضیحات و دلایل لازم و کافی به اداره امور مالیاتی اعلام نماید تا بر اساس آن اقدام گردد...» و بر اساس تبصره (2) ماده یاد شده: «هرگاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده امکان تعیین درآمد واقعی مودی وجود داشته باشد، اداره امور مالیاتی مکلف است درآمد مشمول مالیات را بر اساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد، تعیین کند، در صورت داشتن درآمد ناشی از فعالیت مکتوم که مستند به دلایل و قراین کافی باشد، درآمد مشمول مالیات آن فعالیت‌ها همواره از طریق‌علی‌الراس تشخیص داده و به درآمد مشمول مالیات مشخص شده قبلی افزوده و ماخذ مطالبه مالیات واقع خواهد شد.» بنابراین در صورت موافقت هیات سه نفره موصوف با نظر اداره امور مالیاتی، درآمد مشمول مالیات مودیانی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی آنان غیرقابل رسیدگی و یا غیرقابل قبول باشد، از طریق‌علی‌الراس تشخیص و تعیین می‌گردد و این امر ضمانت اجرای شدیدتری در خصوص تخلفات مودی (جعل، کذب، تقلب، سو استفاده و...) محسوب می‌شود و احراز آن از طریق بررسی این اسناد و مدارک از سوی ماموران مالیاتی امکان پذیر است.

5 ـ1) به حکم ماده (181) قانون مالیات‌های مستقیم: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند به منظور نظارت بر اجرای قوانین و مقررات مالیاتی هیاتهایی مرکب از سه نفر را جهت بازدید و کنترل دفاتر قانونی مودیان مالیاتی... اعزام نماید. در صورتی که مودی از ارایه دفاتر خودداری نماید با موافقت هیات مذکور در بند (3) ماده (97) این قانون، درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق‌علی‌الراس تشخیص خواهد شد.

تبصره: هیاتهای موضوع این ماده می‌توانند حسب تجویز سازمان امور مالیاتی کشور کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مالی مودیان را اعم از اینکه مربوط به سال مراجعه و یا سنوات قبل باشند به منظور کسب اطلاعات لازم و ارایه آن به اداره امور مالیاتی ذیربط مورد بازرسی قرار دهند و یا در صورت لزوم دفاتر و اسناد و مدارک سنوات قبل را در قبال ارایه رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط منتقل نمایند.»

به طوری که ملاحظه می‌شود قانون مالیات‌های مستقیم در موارد متعددی که بیان شد و دیگر قوانین مرتبط پیش گفته، به صورت صریح و شفاف موارد تخلف (از جمله جعل، تقلب و معاملات غیرواقعی و...) که امکان وقوع آن از طریق مودی مالیاتی وجود دارد را ذکر کرده است و مقررات قانونی مربوط به ضمانت اجراها را در این خصوص بازگو و بیان کرده است و در دستورالعمل مورد اعتراض نیز برخی از وظایف و تکالیف ماموران مالیاتی را مورد اشاره قرار داده است. چنان که پیشتر توضیح داده شد در قانون یاد شده امکان انتقال این اسناد و مدارک در صورت لزوم به ادارات امور مالیاتی نیز پیش بینی کرده است. لذا ادعای شاکی در این خصوص محکوم به رد است.

2ـ در خصوص ادعای شاکی مبنی بر ابطال بند (3ـ 7) دستورالعمل مورد الاشاره که به موجب آن: «چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی و تبانی و سو استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالـیاتی گزارش نماینـد تا عـندالاقتضا متخلفین تحت پیـگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه و وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر نخواهد بود.» اعلام می‌دارد: برخلاف ادعای شاکی، ماموران و واحدهای مالیاتی در این خصوص نیز از حدود و اختیارات قانونی خویش خارج نشده اند و این بند نیز در راستای قوانین و مقررات پیش گفته بوده و مفاد آن به طور صریح، منطبق با منطوق و مفاد موادی از قانون مالیات‌های مستقیم و سایر مقرره‌های مرتبط می‌باشد که در زیر به برخی از آن‌ها اشاره می‌شود:

1ـ2) بر اساس ماده 201 قانون مالیات‌های مستقیم: «هرگاه مودی به قصد فرار از مالیات از روی علم و عمد به ترازنامه و حساب سود و زیان یا به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل می‌باشد و بر خلاف حقیقت تهیه و تنظیم شده است استناد نماید یا برای سه سال متوالی از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و ترازنامه و سود و زیان خودداری کند علاوه بر جریمه‌ها و مجازات‌های مقرر در این قانون از کلیه معافیت‌ها و بخشودگی‌های قانونی در مدت مذکور محروم خواهد شد.

تبصره: تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رییس سازمان مالیاتی کشور به عمل خواهد آمد.» که این امر ضمن رسیدگی و بر اساس گزارش‌های ادارات امور مالیاتی امکان پذیر است.

2ـ 2) ماده 233 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: «در صورتی که اداره امور مالیاتی ضمن رسیدگی‌های خود به تخلفات مالیاتی مودی موضوع ماده (201) این قانون برخورد نمایند مکلف اند مراتب را برای تعقیب به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش دهند.» بنابراین بند 3ـ 7 دستورالعمل موصوف در راستای منطوق مواد 201 و 233 قانون مالیات‌های مستقیم تدوین شده است و صرفا به تکلیف قانونی ماموران و ادارات مالیاتی به ارایه گزارش موارد تخلف «راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی» تاکید داشته است.

3ـ2) بنا به حکم صریح و روشن بند (ت) ماده (264) قانون یاد شده «اقامه دعوی علیه مودیان و ماموران مالیاتی» یکی از وظایف دادستان انتظامی مالیاتی بیان شده است. لذا بند مذکور (3ـ 7) با توجه به حکم مواد 201 و 233 و بند (ت) ماده 264 قانون مالیات‌های مستقیم را «راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی» مقرر شده است و برخلاف ادعای شاکی، صرفا یاد آوری مفاد مواد مذکور در ارتباط با موضوع دستورالعمل مورد بحث و در چارچوب مواد قانونی یاد شده می‌باشد. یادآوری می‌نماید، دادستانی انتظامی مالیاتی نه تن ها مکلف به اقامه دعوی علیه مودیان مالیاتی می‌باشد، بلکه به موجب بند (الف) ماده 264 قانون مالیات‌های مستقیم موظف به «رسیدگی و کشف تخلفات و تقصیرات ماموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی و همچنین اعضای هیات سه نفری موضوع بند (3) ماده 97 این قانون و سایر ماموران که طبق این قانون در امر وصول مالیات دخالت دارند و نیز کسانی که با حفظ سمت وظایف ماموران مزبور را انجام می‌دهند و تعقیب آن‌ها» نیز می‌باشد. که از این جهت نیز دستورالعمل موصوف مطابق با قوانین و مقررات بوده و ادعای شاکی محکوم به رد می‌باشد.

4ـ2) افزون بر موارد یاد شده، ماده (237) قانون مالیات‌های مستقیم، تکلیف کرده است که «برگ تشخیص مالیات باید بر اساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت‌های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مودی روشن باشد. امضا کنندگان برگ تشخیص مالیات مسوول مندرجات برگ تشخیص مالیات و نظریه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مودی از نحوه تشخیص مالیات مکلف اند جزییات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص مالیات قرار گرفته است به مودی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.» این مسوولیت ماموران مالیاتی امضا کننده برگ تشخیص مالیات، هنگامی معنا پیدا می‌کند، که ماموران مالیاتی بتوانند با استقلال عمل و از طریق اعمال اصول کلی حقوقی و حسابداری عمومی بی طرفی، انصاف و عدالت، افشا گری و شفافیت مالی، استقلال و... اسناد و مدارک واقعی و موافق حقیقت انجام معاملات را از اسناد و مدارک غیرواقعی، صوری و یا متقلبانه تفکیک نمایند. تا از این طریق از کتمان درآمد مشمول مالیات و یا فرار از پرداخت مالیاتی و یا از کاهش غیرقانونی درآمد مشمول مالیات مودی جلوگیری کرده و درآمد مشمول مالیاتی واقعی را تشخیص دهند. در واقع، دستورالعمل مورد اعتراض در همین راستا صادر شده است.

5 ـ 2) ازسوی دیگر، مطابق مواد 7 و 9 (بندهای «ث» و «ذ») تصویب‌نامه شماره 27133/ت23913هـ ـ 1380/06/10 هیات وزیران «موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران » «اتخاذ تدابیر لازم در خصوص چگونگی اجرای قوانین و مقررات مالیاتی از طریق تهیه و تنظیم آیین‌نامه ها و دستورالعمل‌های لازم و طراحی نظام و روش‌های اجرایی برای تشخیص و وصول مالیات»، «گردآوری و پردازش اطلاعات و به کارگیری شماره اقتصادی و ملی و کدپستی برای شناسایی واحدها و منابع مالیاتی و مشمولان قوانین و مقررات مالیاتی به منظور دستیابی به اهداف پیش بینی شده در قانون و اجرای عدالت مالیاتی» از وظایف و اختیارات (صلاحیت‌های) سازمان امور مالیاتی کشور شناخته شده است، که دستورالعمل مورد اعتراض شاکی در واقع، در اجرای وظایف قانونی یاد شده به منظور اعمال صلاحیت و اقتدار مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده است.

با عنایت به مراتب فوق و با توجه به اینکه مفاد بندهای موضوع شکایت (بندهای 6 ـ 6 و 3ـ 7 دستورالعمل موصوف) به طور صحیح و صریحا بر اساس منطوق قوانین و مقررات مالیاتی و دیگر قوانین مرتبط بوده است و پیشتر در آیین‌نامه ها و بخشنامه‌های معتبر مالیاتی نیز بیان شده و مورد تاکید قرار گرفته است، لذا درج این بندها در دستورالعمل موصوف، صرفا به تکلیف ماموران مالیاتی «در ارتباط با صورتحساب و شماره اقتصادی» اشاره کرده است و با توجه به اینکه رسیدگی ماموران مالیاتی به پرونده‌های مودیان جهت احراز درستی و یا نادرستی مندرجات دفاتر، اسناد و مدارک و نیز ارایه گزارش موارد تخلف (مانند اظهار خلاف واقع، جعل، تقلب و...) به دادستانی انتظامی مالیاتی در چارچوب قوانین و مقررات موضوعه کشور (قانون مالیات‌های مستقیم، قانون مبارزه با پولشویی و آیین‌نامه اجرایی آن و...) و جز وظایف و صلاحیت‌های قانونی آن‌ها بوده و در نتیجه اجتناب ناپذیر و ضروری می‌باشد، لذا ادعای شاکی مبنی بر خروج سازمان متبوع از صلاحیت و مسوولیت‌های قانونی محکوم به رد می‌باشد و با توجه به اینکه بندهای (6ـ6 و 3ـ 7) از دستورالعمل موصوف، در راستای قوانین ومقررات یاد شده و لحاظ صلاحیت ماموران و ادارات مالیاتی بوده به طور صحیح تدوین و صادر شده است، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. در پایان خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه دادرسی هیات تخصصی و هیات عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.»

متن نامه شماره 17971/231/5 ـ 1394/05/26 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:

«الف) وفق مفاد بند (6 ـ6) دستورالعمل اصلاحی به شماره 3954/200 ـ 1392/03/07 موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، «در صورت تعدد جرایم مذکور در بندهای (1ـ 6)، (3ـ 6)، (4 ـ 6) و (5 ـ 6) برای یک معامله، حداکثر جریمه قابل مطالبه 10% مبلغ مورد معامله خواهد بود و جرایم موضوع هر یک از تخلفات مذکور در بند فوق قابل جمع نخواهد بود.»

همچنین طبق بند (7ـ6) دستورالعمل موصوف «هرگونه جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی، سواستفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن ایجاد مسوولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقا سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد گردید.»

با عنایت به مفاد بندهای یاد شده و بررسی شرح دادخواست مطروحه اگرچه به نظر می‌رسد با توجه به شرح بندهای فوق، مفاد بند (7 ـ 6) دستورالمل موصوف مورد اعتراض بوده است لیکن با توجه به متن نوشته شده اعتراض به استحضار می‌رساند حکم مقرر در بند(6 ـ6)، صرفا یک نوع تسهیلات قانونی برای مودیان محترم مالیاتی بوده است که در صورت ابطال امکان برخورداری از آن، از کلیه مودیان موضوع دستورالعمل اجرایی صدرالاشاره سلب خواهد شد و به نظر نمی رسد قانونگذار با توجه به متن ماده مذکور قصد اخذ جریمه 10% برای هر یک از تخلفات انجام شده در یک صورتحساب را داشته باشد. ولی در صورتی که منظور از اعتراض مذکور مفاد بند (7ـ6) باشد، پاسخ به شرح ذیل بند «ب» خواهد بود.

ب) مطابق با بند (3ـ7) دستورالعمل مزبور «چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی و تبانی و سواستفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند تا عندالاقتضا متخلفین تحـت پیگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر نخواهد بود.»

1) جهت تحقق شفافیت معاملات، جلوگیری از مفاسد اقتصادی، سواستفاده و تقلب در گواهی‌ها و مدارک صادره، قانونگذار با تصویب قوانین اقتصادی، نظارتی و حقوقی، استراتژی و برنامه کاری دستگاه‌های اجرایی را مشخص نموده است که تحقق اهداف یادشده مستلزم همکاری و هماهنگی در اجرای به هنگام قوانین مذکور توسط مجریان خواهد بود. لذا تدوین بندهای (7ـ6) و (3ـ7) و احصا مصادیق مربوطه با بهره گیری و استناد بر قوانین و مقررات حاکم بر موضوع بوده است که شامل دیگر مواد مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین مرتبط می‌باشد که برخی از آن‌ها در ذیل آمده است. سازمان امور مالیاتی همانگونه که در مـتن بند (7ـ6) تاکید کرده است، قصـد داشته اعلام نمـاید که صـدور دسـتورالعمل مذکور، نه تن ها نافی دیگر قوانین مطروحه نبوده است بلکه در راستای ادای تکالیف قانونی، کلیه مامورین مالیاتی مکلفند علاوه بر مدنظر قرار دادن جرایم موضوع ماده مذکور، نسبت به انجام سایر تکالیف قانونی نیز اقدام نمایند. برخی از مواد قانونی در این خصوص به شرح ذیل می‌باشد:

2) قانون مالیات‌های مستقیم با اصلاحات مصوب 1380/11/27

2ـ1) بر اساس مفاد ماده 169 مکرر استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود نه تن ها مشمول جریمه می‌باشد بلکه وفق تبصره یک استفاده کنندگان از شماره اقتصادی دیگران نسبت به مالیات بر درآمد مسوولیت تضامنی دارند. بدیهی است این موضوع نشانگر آن است که ماموران مالیاتی می‌باید با بررسی دقیق و ورود در ماهیت معاملات انجام یافته صحت و سقم طرفین معامله را مشخص و وفق مقررات اقدام نماید.

2ـ2) از آنجا که طبق مفاد ماده 201 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره ذیل آن مقرر گردیده است: «هرگاه مودی به قصد فرار از مالیات از روی علم و عمد به ترازنامه وحساب سود و زیان یا به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل می‌باشد و بر خلاف حقیقت تهیه و تنظیم شده است استناد نماید یا برای سه سال متوالی از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و ترازنامه و سود و زیان خودداری کند علاوه بر جریمه‌ها و مجازات‌های مقرر در این قانون از کلیه معافیت‌ها و بخشودگی‌های قانونی در مدت مذکور محروم خواهد شد.

تبصره ـ تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رییس سازمان مالیاتی کشور به عمل خواهد آمد.»

لذا در دستورالعمل صادره تذکرات لازم بر اساس بندهای مورد بحث داده شده است تا ماموران مالیاتی با بررسی مستندات و مدارک ارایه شده از سوی مودی (که در ماده مذکور شامل صورتحساب، فهرست معاملات و درج شماره اقتصادی می‌باشد) در صورتی که به موارد موضوع ماده 201 قانون فوق مراجعه گردید، موضوع را برای اجرای این ماده به دادستانی انتظامی مالیاتی اعلام نماید.

2ـ3) طبق ماده 233 قانون مالیات‌های مستقیم در فصل اول از باب پنجم موضوع مراجع تشخیص مالیات و وظایف و اختیارات آن‌ها، اداره امور مالیاتی مربوطه مکلف اند ضمن رسیدگی‌های خود به تخلفات مالیاتی مودی (موضوع ماده 201) مراتب را برای تحقیق به دادستان انتظامی مالیاتی گزارش دهند که این امر در بند (3ـ 7) دستورالعمل ذکر گردیده است.

2ـ4) بر اساس بند (ت) ماده 264 قانون مالیات‌های مستقیم از وظایف دادستان انتظامی مالیاتی اقامه دعوی علیه مودیان و ماموران مالیاتی است که در این قانون پیش بینی گردیده است.

3) دیگر قوانین مرتبط در خصوص معاملات غیرواقعی و نحوه گزارش دهی:

الف ـ ماده (5) قانون ارتقا سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب 1390/08/07

ماده مزبور در دو بند (الف) و (ب) به شرح محرومیت‌های موضوع این قانون و اشخاص مشمول محرومیت، اعم از حقیقی و یا حقوقی می‌پردازد که فارغ از نوع محرومیت‌های مقرر، اشخاص مشمول محرومیت و میزان محرومیت به قرار ذیل تعریف گردیده اند:

1ـ اشخاصی که به قصد فرار از پرداخت حقوق عمومی و یا دولتی مرتکب اعمال زیر می‌گردند متناسب با نوع تخلف عمدی به دو تا پنج سال محرومیت به شرح زیر محکوم می‌شوند:

1ـ1ـ ارایه متقلبانه اسناد، صورت‌های مالی، اظهار نامه‌های مالی و مالیاتی به مراجع رسمی ذیربط، به یکی از محرومیت‌های مندرج در جز های (1)، (2) و (3) بند (الف) این ماده و یا هر سه آن‌ها

2ـ1ـ ثبت نکردن معاملاتی که ثبت آن‌ها در دفاتر قانونی بنگاه اقتصادی، بر اساس مقررات، الزامی است یا ثبت معاملات غیرواقعی، به یکی از محرومیت‌های مندرج در جزهای (1)، (2) و (6) بند (الف) این ماده یا جمع دو و یا هر سه آن‌ها

3ـ 1ـ ثبت هزینه ها و دیون واهی، یا ثبت هزینه ها و دیون با شناسه‌های اشخاص غیرمرتبط یا غیرواقعی در دفاتر قانونی بنگاه، به یکی از محرومیت‌های مذکور در جزهای (1)، (2) و (5) بند (الف) این ماده و یا جمع دو یا هر سه آن‌ها

ب ـ مطابق با ماده 24 قانون ارتقا سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب 1390/08/07

«هرگونه اظهار خلاف واقع و نیز ارایه اسناد و مدارک غیرواقعی به دستگاه‌های مشمول این قانون که موجب تضییع حقوق قانونی دولت یا شخص ثالث و یا فرار از پرداخت عوارض یا کسب امتیاز ناروا گردد، جرم محسوب می‌شود. چنانچه برای عمل ارتکابی در سایر قوانین مجازاتی تعیین شده باشد به همان مجازات محکوم می‌شود. در غیراین صورت علاوه بر لغو امتیاز، مرتکب به جزای نقدی معادل حقوق تضییع شده و نیز جبران زیان وارده با مطالبه ذینفع محکوم می‌گردد.

هر یک از کارکان دستگاه ها که حسب وظیفه با موارد مذکور مواجه شوند مکلفند موضوع را به مقام بالاتر گزارش نمایند، مقام مسوول در صورتی که گزارش را مقرون به صحت تشخیص دهد مراتب را به مرجع قضایی اعلام می‌نماید.»

بر این اساس مامورین مالیاتی مکلفند موارد تخلف اعلام شده در ماده فوق را حسب وظیفه به مراجع ذیربط سازمان امور مالیاتی اعلام نمایند.

ج ـ ماده 14 قانون ارتقا سلامت نظام اداری و مقابله با فساد

«بازرسان، کارشناسان رسمی، حسابرسان و حسابداران، ممیزین، ذیحساب ها، ناظرین و سایر اشخاصی که مسوول ثبت یا رسیدگی به اسناد، دفاتر و فعالیت‌های اشخاص حقیقی و حقوقی در حیطه وظایف خود می‌باشند موظفند در صورت مشاهده هرگونه فساد موضوع این قانون، چنانچه ترتیباتی در قوانین دیگر نباشد، مراتب را به مرجع نظارتی یا قضایی ذی‌صلاح اعلام نمایند.»

متن ماده فوق نشان دهنده آن است که ماموران مالیاتی می‌باید اسناد و مدارک ارایه شده در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم را بررسی و به مراجع ذیربط و نظارتی اعلام نمایند. که در قانون مالیات‌های مستقیم مرجع مذکور دادستانی انتظامی مالیاتی تعریف شده است.

د ـ بند (و) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی مصوب 1388/09/14 اشعار می‌دارد:

معاملات و عملیات مشکوک: معاملات و عملیاتی که اشخاص با در دست داشتن اطلاعات و یا قراین و شواهد منطقی ظن پیدا کنند که این عملیات و معاملات به منظور پولشویی انجام می‌شود.

تبصره ـ قراین و شواهد منطقی عبارت است شرایط و مقتضیاتی که یک انسان متعارف را وادار به تحقیق در خصوص منشا مال و سپرده گذاری یا سایر عملیات مربوط می‌نماید. برخی از این عملیات و معاملات مشکوک عبارتند از:

1ـ معاملات و عملیات مالی مربوط به ارباب رجوع که بیش ازسطح فعالیت مورد انتظار وی باشد.

2ـ کشف جعل، اظهار کذب و یا گزارش خلاف واقع از سوی ارباب رجوع قبل یا بعد از آنکه معامله‌ای صورت گیرد و نیز در زمان اخذ خدمات پایه.

3ـ معاملاتی که به هر ترتیب مشخص شود ذینفع واقعی حداقل یکی از متعاملین ظاهری آن شخص یا اشخاص دیگری بوده اند.

بدیهی است طبق تعریف قانون مبارزه با پولشویی و دستورالعمل‌های مرتبط، خدمات پایه برای سازمان امور مالیاتی شماره اقتصادی مودیان مالیاتی می‌باشد و کلیه موارد عنوان شده در بند فوق مطابق با اقدامات مودیان طبق مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم است.

هـ ـ وفق ماده (19) آیین‌نامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی وظایف افراد یا واحدهای مسوول موضوع ماده (18) به شرح زیر می‌باشد:

ب ـ ارسال فوری گزارش‌های مذکور در قالب فرم‌های مشخص شده به واحد اطلاعات مالی بدون اطلاع ارباب رجوع.

ج ـ نظارت بر فعالیت مشتریانی که از خدمات پایه استفاده می‌کنند به منظور شناسایی معاملات مشکوک.

لذا سازمان امور مالیاتی نیز وفق قوانین مذکور، مکلف به بررسی اظهارات کذب و خلاف واقع و ارایه گزارشات لازم به مراجع ذی‌صلاح می‌باشد.

و ـ بر اساس بند (16) ماده (20) آیین‌نامه تحریر دفاتر قانونی موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم

ماده 20ـ تخلف از تکالیف مقرر در این آیین‌نامه در موارد زیر موجب رد دفاتر می‌باشد:

بند16ـ ثبت هزینه ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر به شرط احراز

این موضوع بیانگر این است که اطلاعات معاملات دریافتی از مودیان محترم مالیاتی که در اجرای ماده 169 مکرر مذکور دریافت شده است به لحاظ غیرواقعی بودن می‌باید در دفاتر مودی ذیربط بررسی شده و وفق قوانین اقدام شود.

با عنایت به مواد قانونی فوق مشخص است که واحدهای مالیاتی می‌باید کلیه اطلاعات، مستندات و مدارک واصله از طریق اجرای دستورالعمل موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم را بررسی و وفق هر یک از مقررات مذکور اقدام مقتضی معمول نمایند. بر این اساس در دستورالعمل مذکور صرفا اجرای مواد فوق تاکید شده و هیچ موردی خارج از اختیارات و وظایف قانونی در آن درج نشده است.»

در خصوص ادعای مغایرت موضوع بند 6 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب لایحه شماره 1771/102/95 ـ 1395/05/12 اعلام کرده است که:

«رییس محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و تحیت

عطف به نامه شماره 200/117410/210/9000 مورخ 1394/07/28:

موضوع بند 6 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی، در جلسه مورخ 1395/05/04 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت و نظر فق ها به شرح ذیل اعلام می‌گردد:

آنچه که در جز 6 ـ 6 و جز 3ـ 7 بند 7 آمده به نفسه چنانچه مشمول قانون مبارزه با پولشویی و قانون ارتقا سلامت اداری باشد اشکالی ندارد و در صورتی که این مصوبه بخواهد این موارد را مشمول قوانین مذکور نماید خلاف موازین شرع می‌باشد البته تشخیص شمول یا عدم شمول، با آن دیوان محترم است.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1395/12/03 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

الف ـ با توجه به نظر فقهای شورای نگهبان مبنی بر اینکه: «آنچه که در جز [7ـ6]6 ـ 6 بند 6 و جز 3ـ7 بند 7 آمده به نفسه چنانچه مشمول قانون مبارزه با پولشویی و قانون ارتقا سلامت اداری باشد اشکالی ندارد و در صورتی که این مصوبه بخواهد این موارد را مشمول قوانین مذکور نماید خلاف موازین شرع می‌باشد البته تشخیص شمول یا عدم شمول با آن دیوان محترم است.» چون بند 7ـ6 و 3ـ7 دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مشمول قانون مبارزه با پولشویی مصوب سال 1386 و قانون ارتقا سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب سال 1390 است، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موجبی برای ابطال بندهای مذکور از بعد مغایرت با موازین شرع وجود ندارد.

ب ـ نظر به اینکه مسوولیت تضامنی مصرح در تبصره 1 ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم ناظر بر مواردی است که دارندگان شماره اقتصادی، شماره خود را در اختیار دیگران قرار دهند و به اشخاصی که شماره اقتصادی آنان بدون اطلاع مورد استفاده قرار گرفته تسری نمی یابد، بنابراین اطلاق بند 3ـ7 دستورالعمل مورد اعتراض که برای استفاده کنندگان از شماره اقتصادی دیگران و کسانی که شماره اقتصادی آنان مورد استفاده قرار گرفته خواه طوعا در اختیار دیگران قرار داده باشند و یا اینکه بدون اطلاع آن‌ها مورد استفاده قرار گرفته، مسیولیت تضامنی پیش بینی شده است از حیث توسعه مسیولیت تضامنی مصرح در حکم مقنن به کسانی که شماره اقتصادی آنان بدون اطلاع مورد استفاده قرار گرفته مغایر تبصره 1 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

ج ـ نظر به اینکه تا تعیین تکلیف بزه دیده که همان دارنده شماره اقتصادی است، مطالبه مالیات از وی در واقع مطالبه مالیات از غیرمودی است بنابراین متوقف نشدن وصول مالیات تا زمان رسیدگی به تخلفات اعلامی و اینکه رسیدگی به تخلفات اعلامی در مراجع قضایی، اختیاری اعلام شده است، بند 3ـ 7 از دستورالعمل مورد اعتراض نیز مغایر تبصره ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی