بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/0300086 و 0300332 شماره دادنامه سیلور: 140431390001669164 تاریخ:1404/07/07
* شاکی : آقایان بهمن زبردست و محمدرضا باقرمهربان
*طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور – وزارت امور اقتصاد و دارایی
*موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 514/1402/200 مورخ 1402/12/26 سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره 200/1401/531 مورخ 1401/04/25 .
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی و وزارت امور اقتصاد و دارایی به خواسته فوق به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
دستورالعمل شماره 514/1402/200 مورخ 1402/12/26 :
موضوع : ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی
پیرو دستورالعمل شماره 531/1401/200 مورخ 1401/04/25 و اصلاحیه های بعدی آن منتهی به اصلاحیه شماره 1/1402/200 مورخ 1402/01/07 و با هدف تکریم مودیان ارایه مطلوب تر خدمات فناورانه و در راستای مفاد تبصره (1) ماده (219) قانون مالیات های مستقیم بند (ج) ماده (67) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و قانون تجارت الکترونیک متن ذیل جایگزین مفاد ماده (2) دستورالعمل مذکور می گردد:
ماده (2): ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی
1- تمامی مودیانی که با تسلیم درخواست خود مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی، توافق نموده اند که بارگذاری اوراق در حساب کاربری به عنوان ابلاغ به شخص مودی محسوب شود. مشمول خدمات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی می باشند. سازمان موظف است اوراق مالیاتی این مودیان را در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطلاع رسانی به شماره ای که توسط مودی در حساب کاربری خود اعلام شده است ارسال نماید برای این دسته از مودیان روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان یا تاریخ رویت برگه توسط مودی هرکدام که مقدم باشد تاریخ ابلاغ به شخص مودی محسوب و در اوراق مالیاتی منعکس می شود.
2- سازمان می تواند در مورد مودیانی که درخواست موضوع بند (1) این ماده را تکمیل نکرده اند نیز در صورت دسترسی به شماره ای که تعلق آن به مودی احراز شده باشد. جهت ابلاغ اوراق مالیاتی از شیوه الکترونیکی استفاده نمایند. در مورد این دسته از مودیان نیز اوراق مالیاتی در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطلاع رسانی به شماره مذکور ارسال می گردد. چنانچه مودی ظرف این مدت اوراق را رویت نماید تاریخ رویت برگه توسط مودی به عنوان تاریخ ابلاغ به شخص مودی محسوب می شود. در غیر این صورت روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان به عنوان تاریخ ابلاغ قانونی موضوع تبصره (1) ماده (203) قانون مالیاتهای مستقیم به شمار خواهد آمد.
3- هرگونه اعتراض مودی وفق ترتیبات ماده (5) این دستورالعمل قابل رسیدگی خواهد بود.
دستورالعمل 200/1401/531 مورخ 1401/04/25
موضوع : ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی
با عنایت به تبصره (1) ماده (219) قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 و بند (ح) ماده (68) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی، ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی به شرح زیر مقرر می شود:
ماده (1): تعاریف
1-سازمان: سازمان امور مالیاتی کشور
2-مودی: تمامی اشخاصی که بر مبنای قوانین مالیاتی ( اعم از قوانین مالیات های مستقیم، مالیات بر ارزش افزوده، پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان) و یا احکام مالیاتی سایر قوانین (از جمله قوانین بودجه، قوانین برنامه های توسعه و …) برای آنها به هر نحو یا در هر مرحله از طریق سامانه های سازمان، اوراق مالیاتی قابل ابلاغ صادر می شود.
3-اوراق مالیاتی: عبارت است از کلیه اوراق صادره (ثبت شده) قابل ابلاغ به مودی توسط سامانه های مالیاتی.
4-ابلاغ الکترونیکی: ابلاغ اوراق مالیاتی با استقاده از بسترهای الکترونیکی، مخابراتی یا سایر شیوه های نوین.
5–حساب کاربری: کار پوشه الکترونیکی که به هر یک از مودیان ثبت نام شده در نظام مالیاتی، جهت دسترسی به خدمات مالیاتی الکترونیکی، حسب مورد اختصاص می یابد. حساب کاربری هر مودی دارای شناسه کاربری و گذر واژه یکتاست.
6-درخواست خدمات الکترونیکی: فرمی الکترونیکی که مودی در قالب آن، تقاضای خود را برای بهره مندی از خدمات الکترونیکی نظیر ابلاغ اوراق مالیاتی، ثبت اعتراضات، درخواست های مرتبط با اوراق قطعی و … اعلام و تایید می نماید که از شرایط و آثار ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی و واکنش های الکترونیکی خود نسبت به این اوراق مطلع است .
7-ق.م.م: قانون مالیات های مستقیم مصوب1366/12/03و اصلاحات و الحاقات بعدی آن .
ماده(2): ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اور اق مالیاتی
1-تمامی مودیان دارای ثبت نام در نظام مالیاتی که درخواست خدمات الکترونیکی را تایید و ارسال کرده اند، مشمول خدمات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی می شوند. برای این دسته از مودیان، اوراق مالیاتی، بلافاصله پس از صدور در سامانه های مالیاتی در حساب کاربری مودی بارگذاری و همزمان، پیامک اطلاع رسانی برای وی ارسال می شود. حسب واکنش مودی به اوراق بارگذاری شده، ابلاغ الکترونیکی به نحو زیر محقق و ضمن ارسال پیامک اطلاع رسانی مناسب برای مودی، تاریخ ابلاغ در اوراق و سامانه ها منعکس می شود .
2-چنانچه مودی ظرف ده روز (شامل روز بارگذاری برگه) با مراجعه به حساب کاربری خود نسبت به رویت اوراق بارگذاری شده اقدام نماید، ابلاغ واقعی به شخص مودی محسوب شده و تاریخ رویت به عنوان تاریخ ابلاغ به شخص مودی در نظر گرفته می شود.
3-چنانچه مودی ظرف ده روز به حساب کاربری خود مراجعه ننماید، روز یازدهم، به عنوان تاریخ ابلاغ قانونی موضوع تبصره (1) ماده 203 ق.م.م در نظر گرفته می شود. در صورتی که روز یازدهم با تعطیل/ تعطیلات رسمی یا عمومی مصادف شود، اولین روز پس از تعطیلی/ تعطیلات مزبور به عنوان روز ابلاغ قانونی محسوب می شود .
ماده(3): اصالت اوراق بارگذاری شده در حساب کاربری
1-با توجه به یکتا و محرمانه بودن نام کاربری و گذر واژه ماموران مالیاتی برای ورود به سامانه های سازمان، صدور اوراق در سامانه در حکم امضای برگه توسط مامور مالیاتی مربوط (از جمله حکم ماده 237 ق.م.م) است. لذا تا زمان پیاده سازی امضای الکترونیکی در سامانه های سازمان، اوراق بارگذاری شده در حساب کاربری مودی بدون امضای فیزیکی در تمام مراجع مالیاتی قابل قبول خواهد بود .
2-امکان رویت تاریخ ابلاغ و اصالت سنجی سیستمی اوراقی که از طریق سیستم ابلاغ در اختیار مودی قرار گرفته است، با در نظر گرفتن قوانین و مقررات و رعایت محرمانگی اطلاعات، برای مراجع درون و برون سازمانی فراهم است.
ماده(4): غیرفعال سازی حساب کاربری
در موارد زیر مودی از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج و حساب کاربری وی غیرفعال می شود. اوراق مالیاتی این گروه از مودیان باید وفق مواد 203 الی 209 ق.م.م به صورت فیزیکی ابلاغ شود:
در مورد اشخاص حقیقی در صورت فوت مودی و در مورد اشخاص حقوقی در صورت ثبت انحلال آنها در مرجع ثبت شرکت ها، مودی از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج می شود غیرفعال سازی حساب کاربری به صورت خودکار توسط سیستم و بر مبنای اطلاعات روزانه دریافتی از سرویس متوفیان ثبت احوال و سرویس آگهی تغییرات ثبت شرکت ها، انجام می گیرد. در صورت عدم امکان دریافت سرویس های مذکور از مراجع ذیریط، اداره امور مالیاتی مربوط می تواند بر مبنای مدارک دریافتی از وراث متوفی یا مدیر تصفیه شرکت منحله، نسبت به غیر فعال سازی حساب کاربری مودی اقدام کند.
1-اشخاص ورشکسته در صورت وصول رای قطعی دادگاه مبنی بر ورشکستگی مودی، از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج می شوند و اداره امور مالیاتی ذیربط باید بلافاصله پس از دریافت رای مذکور نسبت به غیرفعال سازی حساب کاربری مودی اقدام کند.
2-چنانچه براساس وصول آرای قطعی مراجع قضایی، تاییدیه سازمان پزشکی قانونی یا تاییدیه رسمی بیمارستان ها و مراکز درمانی معتبر برای اداره امور مالیاتی محرز شود که مودی به دلیل مشکلات ذهنی یا جسمی قادر به استفاده از حساب کاربری خود نیست، ادراه امور مالیاتی باید نسبت به غیرفعال سازی حساب کاربری مودی اقدام نماید.
ماده(5): اعتراض مودی به صحت ابلاغ الکترونیکی
اعتراض به صحت ابلاغ الکترونیکی، در موارد زیر مجاز بوده و از طریق هیات موضوع ماده 216 ق.م.م قابل رسیدگی خواهد بود:
1-مودی، متکی بر دلایل و اسناد و مدارک معتبر اثبات نماید، به دلیل عدم دسترسی به سامانه های رایانه ای/ مخابراتی یا نقص در این سامانه ها از بارگذاری اوراق یا مفاد ابلاغ مطلع نشده است .
2-ابلاغ الکترونیکی در شرایطی انجام گرفته باشد که حساب کاربری مودی می بایست غیرفعال بوده، و یا مودی از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج شده باشد .
ماده (6): قواعد و ساز و کارهای اجرایی ابلاغ الکترونیکی
مقررات و قواعد عام ابلاغ الکترونیکی از جمله شرایط بهره مندی از این خدمت، مواعد، شیوه تایید اصالت اوراق ابلاغی و نیز اعتراض به ابلاغ الکترونیکی، در این دستورالعمل تعیین شده است. دفتر امور مودیان و خدمات مالیاتی موظف است با هماهنگی و تایید معاونت درآمدهای مالیاتی به ترتیب زیر نسبت به بررسی، وضع و ابلاغ قواعد جدید و ساز و کارهای اجرایی مرتبط با این دستورالعمل ها اقدام نماید:
1-تعیین ساز و کارها و تهیه شیونامه های اجرایی لازم برای پیاده سازی مفاد این دستورالعمل از جمله نحوه فعال سازی و غیرفعال سازی حساب کاربری برای مودیان، شیوه های اخذ درخواست خدمات الکترونیک از مودیان، نحوه نظارت بر فرآیندهای مربوط و سایر ساز و کارهای مرتبط با اجرای این دستور العمل.
2-بازبینی قواعد ابلاغ الکترونیکی در مواردی که به علت بروز الزامات اجرایی با تغییرات قانونی، برای اوراق مالیاتی خاص نیاز به تغییر یا بازبینی بخشی از قواعد (مانند رعایت فاصله زمانی میان صدور و بارگذاری برگه، دریافت تاییدیه های سیستمی و … یا اجتناب از ابلاغ الکترونیکی برای اوراق خاص) باشد. در صورت ایجاد الزامات قانونی و اجرایی جدید، دفاتر ستادی ذیربط مکلفند مراتب را به همراه تمام مستندات و الزامات قانونی جهت اعمال به دفتر امور مودیان و خدمات مالیاتی اعلام نمایند.
3-طراحی و پیاده سازی سامانه مدیریت یکپارچه ابلاغ جهت پیگیری و نظارت بر ابلاغ اوراقی که از فرآیند ابلاغ الکترونیکی خارج می شوند، ظرف یکسال از تاریخ ابلاغ این شیوه نامه با همکاری واحدهای ذیربط در معاونت فناوری های مالیاتی .
ماده (7): ابلاغ دستورالعمل
این دستورالعمل در (7) ماده تهیه و از تاریخ 1401/06/01 لازم الاجرا می باشد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
ازآنجاکه یکی از موارد مهم برای حفظ حقوق دریافتکنندگان ابلاغ رسمی، احراز دریافت یا حضور و استنکاف آنان از دریافت ابلاغ است. این امر در قوانین مربوط به فرآیند ابلاغ کاغذی، ازجمله در مواد 203 تا 209 فصل هشتم قانون مالیاتهای مستقیم هم ذکر شده است. دقت قانونگذار تا جایی بوده که برای نمونه وفق مادۀ 207 این قانون، محل ابلاغ، حتما باید محلی باشد که مودی آن را به عنوان محل کار یا سکونت یا محل ابلاغ اوراق مالیاتی معرفی کند یا در پرونده دلیل و اثری حاکی از اطلاع مودی از این موضوع بوده و به این نشانی ایراد نکرده باشد.
در قانون تجارت الکترونیکی هم که بند (ج) مادۀ 67 قانون برنامه ششم ابلاغ الکترونیکی را با رعایت مفاد آن معتبر دانسته موارد متعددی به حفظ حقوق قانونی ابلاغ شونده اختصاص یافته است. ازجمله، در مادۀ 17 فصل نخست از مبحث چهارم، با عنوان "اعتبار قانونی ارجاع در «داده پیام»، عقد و اراده طرفین"، مقرر شده، "« ارجاع در داده پیام» با رعایت موارد زیر معتبر است: الف - مورد ارجاع به طور صریح در «داده پیام» معین شود. ب - مورد ارجاع برای طرف مقابل که به آن تکیه میکند روشن و مشخص باشد. ج - «داده پیام» موضوع ارجاع مورد قبول طرف باشد." یعنی توافق و اراده طرفین ابلاغ در اینجا شرط الزامی است و ابلاغ الکترونیکی که بدون توافق قبلی با ابلاغشونده یا حتی بدتر از آن، بدون اطلاع قبلی وی از انجام الکترونیک ابلاغ و معرفی شماره تلفنی برای دریافت پیامک ابلاغ صورت گرفته باشد، فاقد اعتبار قانونی است. همچنین در مادۀ 19 همین فصل مقرر شده که تنها در صورتیکه "«داده پیام» دریافتشده توسط مخاطب از اقدامات شخصی ناشی شده که رابطهاش با اصلساز، یا نمایندگان وی باعث شده تا شخص مذکور به روش مورد استفاده اصلساز دسترسی یافته و «داده پیام» را به مثابه «داده پیام» خود بشناسد." مخاطب حق دارد آن را ارسال شده محسوب کرده، و مطابق چنین فرضی (ارسال شده) عمل نماید. پس اگر مودی یا نمایندۀ قانونی وی شماره تلفنی را به سازمان معرفی نکرده و درخصوص دریافت ابلاغ الکترونیک توافقی ننموده باشد، قانونا حق دارد چنین ابلاغی را به رسمیت نشناسد. در مادۀ 22 از فصل سوم نیز با عنوان "تصدیق دریافت" مقرر شده، "هرگاه قبل یا به هنگام ارسال «داده پیام» اصلساز از مخاطب بخواهد یاتوافق کنند که دریافت «داده پیام» تصدیق شود، اگر به شکل یا روش تصدیق توافق نشده باشد، هر نوع ارتباط خودکار یا مکاتبه یا اتخاذ هرنوع تدبیر مناسب از سوی مخاطب کهاصلساز را به نحو معقول از دریافت «داده پیام» مطمین کند تصدیق دریافت «دادهپیام» محسوب میگردد." و وفق مادۀ 24 از همین فصل، "اماره دریافت «داده پیام» راجع به محتوای «داده پیام» صادق نیست." پس اگر هم ابلاغکننده، با نقض مواد 17، 19 و 22 قانون، یعنی بدون اخذ تایید قبلی ابلاغشونده و معرفی شمارۀ تلفن توسط وی جهت دریافت پیامک ابلاغ، ابلاغ را به شمارۀ تلفنی که خود احراز کرده ارسال نمود، حتما باید علاوه بر دریافت رسید تحویل پیامک از مراجعۀ ابلاغشونده به سامانهای که ابلاغ در آن بارگذاری شده هم مطمین شود و در چنین مورد خاصی، حتی دریافت رسید تحویل پیامک هم، که تنها دال بر دریافت «داده پیام» است و راجع به محتوای «داده پیام» صادق نیست، کفایت نمیکند.
سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه های مورد شکایت در خصوص نحوه ابلاغ اوراق مالیاتی با خروج از اختیارات قانونی موجبات تضییع حقوق مودیان را فراهم آورده است. ابلاغ اوراق مالیاتی وفق ماده 203 قانون مالیاتهای مستقیم به عمل می آید و در خصوص ابلاغ به ادارات دولتی و موسسات وابسته رعایت مواد 205 و 206 از قانون موصوف ضروری است و هم چنین در خصوص مواردی که نشانی مودی در دسترس نباشد وفق ماده 208 قانون اقدام خواهد شد. هر چند بند (ج) ماده (67) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه به عنوان قانون بالادستی لازم الاتباع است و نیز تبصره 1 ماده 219 ق.م.م ولیکن در هیچ کدام از قوانین مزبور مقررات مواد 203 به بعد و ترتیبات و ابلاغ منسوخ نشده است. نحوه ابلاغ در قانون آیین دادرسی مدنی نیز ذکر شده است که از جمله آن ابلاغ واقعی وفق ماده 68 قانون آیین دادرسی مدنی است ولیکن با الکترونیکی شدن ابلاغ روش های غیرقانونی مختلفی بنا نهاده شده است به نحوی که مودی به محض ورود مکلف به پذیرش ابلاغ الکترونیکی می شود و اختیاری برای رد آن ندارد. فلذا با عنایت به عدم نسخ و فسخ مقررات و ترتیبات ابلاغ وفق مواد 203 قانون مالیاتهای مستقیم به بعد، اجبار مودیان به موافقت با ابلاغ الکترونیکی با نظر داشتن مقررات یاد شده و نظر مشورتی اداره حقوق قوه قضاییه برخلاف ضوابط و مقررات است ( نظر مشورتی شماره 7/1400/435 مورخ 1400/05/10 ) تقاضای ابطال از زمان صدور مصوبات مورد شکایت را دارم.
* در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی و فنی مالیاتی دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 2272722- 1403/06/19 به طور خلاصه توضیح داده است که:
مطابق تبصره ماده 219 قانون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روش هایی ماشینی نحوه ابلاغ اوراق مالیاتی و سایر ترتیبات و رویه های اجرایی متناسب با آن را تعیین کرده است. که شامل مواعد قانونی مقرر در مورد تسلیم اظهارنامه، ثبت اعتراضات، ابلاغ اوراق مالیاتی و پرداخت مالیات نیست.
بند (1) ماده 2 دستورالعمل 514/1402/200 مورخ 1402/12/26 مودیانی را در بر می گیرد که پس از تایید اطلاع از شرایط و ضوابط مربوط و تصریح به قبولی موارد اعلام شده، درخواست بهره مندی از خدمات ابلاغ الکترونیک را تکمیل کرده باشند، درخصوص سایر مودیان، ضوابط دیگری از جمله بند 2 دستورالعمل فوق پیش بینی شده و شمول احکام مواد 203 تا 209 ق.م.م (حسب مورد) در مورد آن ها محتمل خواهند بود.
ثانیا: (در قسمت دوم شکواییه، شاکی نحوه اخذ تعهدنامه ازمودیان را در هنگام ورود به حساب کاربری، نافی حق ایشان برای استنکاف از ابلاغ الکترونیکی دانسته است) در پاسخ باید گفت این موضوع، فاقد ارتباط با بخشنامه است و در این مقرره اشاره ای به ساز وکار نحوه اخذ تعهدنامه نشده است.
ثالثا: مطابق بند1 بخشنامه شماره 514/1402/200 مورخ 1402/12/26 در فرآیند ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی نیز (3) پیامک صرفا به منظور اطلاع رسانی به شماره ای ارسال می گردد که مودی در حساب کاربری خود اعلام نموده است، و تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری مودی یا تاریخ رویت برگه توسط مودی هر کدام که مقدم باشد، تاریخ ابلاغ به شخص مودی محسوب و در اوراق مالیاتی منعکس می شود.
و تقاضای رد شکایت مورد استدعاست.
پرونده کلاسه هـ ت/ 0300086 و 0300332 در جلسه مورخ 1404/02/07 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر قرار گرفت. که با عنایت به عقیده اکثریت بیش از 3/4 حاضر در جلسه هیات با استعانت از درگاه خداوند به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می گردد:
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به تقاضای ابطال بخشنامه های شماره 200/1402/531 مورخ 1401/04/25 و شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 که توسط شاکیان متعدد طرح شکایت شده است (و به استثنای بند (1) ماده (2) بخشنامه 514/1402/200 که به شرح جداگانه نظریه تدوین و به هیات عمومی ارسال می گردد) با عنایت به اینکه مقرره های مورد شکایت در چارچوب اختیارات و صلاحیتهای قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و بندهای پ و ج ماده 67 قانون برنامه ششم توسعه و نیز سیاست های کلی دولت الکترونیک وضع گردیده اند و بعضا مبتنی بر اراده و درخواست خود شاکی این نحو ابلاغ مورد پذیرش واقع و در صورت عدم تمایل و یا وجود ایراد در روند ابلاغ نیز مفاد مواد 203 الی 209 قانون مالیاتهای مستقیم بر ابلاغ صورت گرفته حاکم می باشد لذا مقرره های وضع شده در حدود اختیار و منطبق با قانون بوده و مستند به بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری رای بر رد شکایت صادر می گردد. رای صادره ظرف مدت بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.
ابوالفضل حسن زاده
نایب رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری