رای شماره 2931020 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0206557 1402/11/15

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140231390002931020 مورخ 1402/11/10 با موضوع: «با اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140109970905810902 مورخ 1401/05/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری موافقت گردید و با نقض دادنامه مذکور ، اعتبار حقوقی حکم مندرج در دستورالعمل شماره 524/93/200 مورخ 1393/06/22 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مورد تایید قرار می‌گیرد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1402/11/10 شماره دادنامه: 140231390002931020

شماره پرونده: 0206557

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رییس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140109970905810902ـ 1401/05/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار: وزیر امور اقتصادی و دارایی به موجب نامه شماره 2/161622ـ 1401/08/10 به رییس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

"در خصوص پرونده کلاسه 0004072 موضوع درخواست ابطال اطلاق حکم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524ـ 1393/06/22 سازمان امور مالیاتی کشور راجع به شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز نسبت به دارایی‌های ارزی فروش نرفته توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری رسیدگی و منجر به صدور دادنامه شماره 140109970905810902ـ 1401/05/11 مبنی بر ابطال اطلاق حکم مندرج در آن دستورالعمل شده است، ضمن تقاضای رسیدگی مجدد برابر مفاد ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می‌رساند: طبق ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، تفاوت ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می‌شود، صرفا ناشی از ارزیابی حسابداری است و سود تحقق یافته تلقی نمی گردد و مشمول مالیات نیست و مابه‌التفاوت آن در حسابی تحت عنوان مازاد حاصل از ارزیابی خالص دارایی‌های خارجی، منظور و در بخش سرمایه بانک مرکزی ذیل حساب اندوخته ها در ترازنامه منعکس و گزارش می‌شود. اما حکم خاص ماده واحده قانونی که صرفا در خصوص بانک مرکزی بوده قابلیت تعمیم به سایر اشخاص را ندارد.

مطابق ماده 26 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد. مفاد این ماده نیز صرفا در خصوص صندوق توسعه ملی بوده و قابل تعمیم و تسری به سایر اشخاص نمی باشد. بر اساس بند (الف) ماده 45 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه گذاری خارجی ایران مشمول مالیات با نرخ صفر است، حکم این ماده که صرفا در خصوص اشخاص احصا شده بوده، قابلیت تعمیم و تسری به سایر اشخاص را ندارد. بر اساس بند (ب) ماده 45 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور، سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات، از هر گونه مالیات معاف است، لیکن سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از سایر موارد، مشمول معافیت قرار نگرفته است. طبق تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب قانون مذکور از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند. از طرف دیگر بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مذکور، زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مودی در حساب مالیاتی قابل قبول است.

قانونگذار طبق حکم این بند ضمن تایید اصل وجود سود یا زیان برای عمل تسعیر ارز، زیان حاصل را به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است، در غیر این صورت چنانچه درآمد یا سود حاصل از تسعیر ارز معاف از مالیات می بود، زیان مربوط به آن هم با عنایت به حکم تبصره 2 ماده 147 یاد شده به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب نمی شد. بر اساس بند (ز) ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی مصوب 1366/06/17 مجلس شورای اسلامی، «مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور این سازمان می‌باشد. گزارشات حسابرسی و صورت‌های مالی که در تنظیم آن‌ها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود.» بر اساس اصول و ضوابط حسابداری از جمله استاندارد شماره 16 حسابداری که توسط سازمان حسابرسی تدوین شده است، درآمد ناشی از تسعیر ارز (تفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال مالی) به عنوان یکی از درآمدهای قابل شناسایی در پایان دوره مالی می‌باشد. اما رای شماره 902ـ 1401/05/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مطالبه مالیات از این نوع تسعیر را به زمان فروش یا مصرف موکول کرده است، رای صادره در مقام اجرا محاسبه مالیات را در زمان مصرف یا فروش (به دلیل در اختیار نبودن اطلاعات مرتبط با آن ارز در هیچ یک از صورت‌های مالی و یا دفاتر مودی) با مشکل اساسی مواجه ساخته و امکان این نوع محاسبه را برای سازمان امور مالیاتی غیرممکن کرده است.

بر اساس دادنامه‌های شماره 535 و 536 ـ 1396/06/07 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی در بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل مورد شکایت (دستورالعمل 200/93/524ـ 1393/06/22 )، سود حاصل از تسعیر ارز با منشا صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال شده است، لیکن مواردی که سود تسعیر ارز ناشی از صادرات نباشد، از شمول حکم دادنامه یاد شده خارج است. مطابق بند (ج) دادنامه شماره 828 ـ 1396/09/07 هیات عمومی نظر به اینکه بخشنامه‌های شماره 200/10743ـ 1391/05/24 و 200/95/25 ـ 1395/04/22 سازمان امور مالیاتی کشور، سود حاصل از تسعیر ارز با منشا صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، لذا بخشنامه مذکور مغایر با قوانین یاد شده تشخیص و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ابطال شده است. اما مفاد رای مذکور به مواردی که سود تسعیر ارز، ناشی از صادرات نباشد، قابلیت تعمیم نخواهد داشت.

بر اساس مفاد آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر قانونی، می‌باید دفاتر مذکور را با رعایت استانداردهای حسابداری تنظیم کنند. بنابراین مکلفند با مراعات استاندارد حسابداری شماره 16 (که درآمد حاصل از تسعیر ارز را درآمد تلقی کرده است) درآمدهای مربوط را شناسایی نمایند و از سوی دیگر طبق مفاد مواد 94 و 105 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی با رعایت سایر مقررات، مشمول مالیات می‌باشد. بنابراین مانند سایر درآمدهای اشخاص یاد شده به طور کلی درآمد تحقق یافته و درآمد شناسایی شده تحقق نیافته ناشی از تسعیر ارز که به موجب استانداردهای حسابداری تکلیف به شناسایی آن شده است، مشمول مالیات می‌باشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و ... به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، قانونگذار در راستای اجرای اصل 51 قانون اساسی، با انجام فرآیند تقنینی این حکم (مورد استثنا شده از شمول مالیات) را به صراحت بیان نموده است. شایان ذکر است اشکال اجرای رای مورد بحث هیات عمومی دیوان عدالت اداری، این است که بر طبق تبصره 2 ماده 147 قانون یاد شده، هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند، بنابراین حکم بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم که بر اساس آن، زیان حاصل از تسعیر ارز، در حساب مالیاتی قابل پذیرش است، قابلیت اجرا نداشته و اجرای رای مذکور سبب ایجاد تعارض میان احکام تبصره 2 ماده مزبور و بند 24 ماده 148 قانون موصوف خواهد شد.

همچنین بر اساس دادنامه‌های قبلی که در دادنامه اخیر هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورد استناد بوده، با فرض شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر ارز، صرفا به دلیل پیش بینی حکم معافیت مالیاتی در قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور، قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، حکم به معافیت از پرداخت مالیات، سود تسعیر ارز داده شده و فاقد هرگونه حکم در خصوص عدم تلقی درآمدهای محقق نشده حاصل از تسعیر ارز، به عنوان درآمد مشمول مالیات و یا عدم لزوم تسری مالیات به درآمد اخیرالذکر می‌باشد. با عنایت به موارد مندرج در این نامه، قانونگذار در مواد قانونی پیش گفته، سود تسعیر ارز موارد مذکور را از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قوانین فوق، از پرداخت مالیات معاف کرده است و این مطلب بیانگر آن است که سود تسعیر ارز آن‌ها قبل از قوانین اشعاری، مشمول مالیات بوده و سود تسعیر ارز سایر موارد نیز مشمول مالیات می‌باشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و ... به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، در راستای صراحت اصل 51 قانون اساسی، قانونگذار به صدور حکم مستثنی نمودن، طبق فرآیند قانونگذاری اقدام نموده است. بدیهی است وجود احکام قانونی اخیرالذکر خود دلیل قاطع است بر اینکه قانوگذار به ماهیت درآمدی بودن سود حاصل از تسعیر ارز (اعم از سود تحقق یافته و تحقق نیافته) و به تبع آن مشول مالیات بودن آن‌ها صحه گذاشته و بنابر صلاحدید، قانوگذار برخی اشخاص یا فعالیت‌ها را از شمول مالیات خارج و از پرداخت مالیات مربوط به آن معاف کرده است. با عنایت به موارد پیش گفت، خواهشمند است دستور فرمایید اقدامات لازم در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به منظور رسیدگی مجدد به دادنامه شماره 140109970905810902 ـ 1401/05/11 در هیات عمومی دیوان عدالت اداری فراهم گردد."

متن رای شماره 140109970905810902ـ 1401/05/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:

"با توجـه به اینکه بر اساس مفـاد آرای شمـاره 536 ـ 535 مـورخ 1396/06/07 ، 838 ـ 1396/09/07 و 3047 ـ 1400/11/19 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب سال 1395، شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است، بنابراین اطلاق حکم مقرر در دستورالعمل شماره 200/93/524ـ 1393/06/22 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در حدی که متضمن شمول تسعیر ارز نسبت به مودیانی است که دارایی دارند و در موارد خرید ارز و عدم فروش و مصرف ارزهای خریداری شده نیز مشمول مالیات بر درآمد می‌شوند، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود."

رییس دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری موضوع را جهت بررسی به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع کرد و متعاقبا با اظهار نظر آن هیات پرونده در دستورکار جلسه هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/11/10 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

با توجه به اینکه دادنامه شماره 140109970905810902 مورخ 1401/05/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مقام ابطال اطلاق حکم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص شمول تسعیر نرخ ارز و مطالبه مالیات نسبت به مودیانی که دارای ارز هستند (ارزهای فروش نرفته و در دسترس) صادر شده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری با لحاظ احکام قانونی و اتخاذ ملاک از آن‌ها اطلاق این مقرره را ابطال کرده است، ولی به موجب دادنامه شماره 140231390000531103 مورخ 1402/03/02 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در مقام اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 هیات عمومی (با موضوعی کاملا مشابه با پرونده فعلی) اصدار یافته، رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در این موضوع تغییر یافته و اصولا به جز موارد خاصی که تسعیر نرخ ارز براساس قوانین، غیردرآمدی محسوب یا غیرمشمول مالیات یا معاف از مالیات تلقی شده یا با نرخ صفر محاسبه شود، در سایر موارد فرآیند تسعیر نرخ ارز با استفاده از استاندارد شماره 16 حسابداری جزو مقوله درآمدی محسوب می‌گردد، لذا دادنامه شماره 140109970905810902 مورخ 1401/05/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری واجد اشتباه بوده و مستند به ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نقض می‌شود و با نقض دادنامه مذکور، اعتبار حقوقی حکم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مورد تایید قرار می‌گیرد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10 ) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری