شماره دادنامه: 140431390001825337 تاریخ دادنامه: 1404/07/22 شماره پرونده: 0301819 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای محمدمهدی زاهدی طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «مسیول حسابرسی موظف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقررات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقررات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم کنندگان گزارش اقدام نمایند» از ماده 28 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره /210/38412د مورخ 1403/05/29 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارتی از ماده 28 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره /210/38412د مورخ 1403/05/29 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: "با توجه به تصریح به عمل آمده در تبصره 2 ماده 272 قانون مالیات های مستقیم، سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مرجع صالح برای حسابرسی صورت های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی بوده و سازمان امور مالیاتی کشور نیز مختار به واگذاری حسابرسی صورت های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی به سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران خواهد بود. اما هیچ تصریحی و یا تلویحی بر مختار بودن سازمان امور مالیاتی کشور در پذیرش یا عدم پذیرش گزارش ارایه شده از جانب سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در تبصره 2 ماده 272 قانون مالیات های مستقیم به عمل نیامده است. بنابراین مفاد ماده 28 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم که در تاریخ 1403/05/29 ابلاغ گردیده خارج از اختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی بوده و مغایر با مفاد تبصره 2 ماده 272 قانون مالیات های مستقیم می باشد. انتخاب سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران برای حسابرسی صورت های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی به مثابه انتخاب جایگزین برای حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه یا حوزه کاری حسابرسی خواهد بود که حسابرسی، تشخیص ماخذ یا درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده از جانب سازمان امور مالیاتی کشور به آنها محول می گردد. بنابراین با توجه به تصریح مسیولیت صاحب امضا در ماده 237 قانون مالیات های مستقیم اقل مرتبه سازمانی برای محول نمودن امور مذکور به سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، مسیول حسابرسی موضوع مفاد تبصره یک ماده 25 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم خواهد بود، بنابراین مفاد ماده 28 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم که در تاریخ 1403/05/29 ابلاغ گردیده در تناقض با مفاد ماده 25 و تبصره 6 آن و همچنین ماده 49 همین آیین نامه بوده و در مغایرت صریح با مفاد ماده 237 قانون مالیات های مستقیم می باشد. باتوجه به موارد مذکور عبارت «مسیول حسابرسی موظف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقررات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقررات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم کنندگان گزارش اقدام نمایند و تنظیم کنندگان گزارش مکلفند نسبت به اصلاح گزارش مالیاتی حسب نظر مسیول حسابرسی سازمان اقدام نمایند» درماده 28 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم، براساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خارج از اختیار وزیر امور اقتصاد و دارایی می باشد و ابطال آن مورد استدعاست." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " نامه شماره /210/38412د مورخ 1403/05/29 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ادارات کل امور مالیاتی به پیوست اصلاحیه فصل اول و فصل سوم تا سیزدهم (شامل ماده 1 و مواد 18 لغایت 55) آیین نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم که به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است، جهت اجرا ارسال می گردد.- معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ........................... ماده 28- چنانچه در اجرای تبصره 2 ماده 272 قانون و سایر مقررات قانونی مربوط حسابرسی مالیاتی پرونده مودیان مالیاتی به سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی محول گردد، مسیول حسابرسی موظف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقررات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقررات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم کنندگان گزارش اقدام نمایند و تنظیم کنندگان گزارش مکلفند نسبت به اصلاح گزارش مالیاتی حسب نظر مسیول حسابرسی سازمان اقدام نمایند. مسیول حسابرسی با دریافت گزارش نهایی از تنظیم کننده گزارش نسبت به ثبت آن در سامانه یکپارچه مالیاتی اقدام و سپس جهت تایید برای مسیول حوزه کاری حسابرسی ارسال می نماید. تبصره 1: در اجرای این ماده سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی می توانند برای دریافت دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد به مودی مراجعه نموده و ضمن اخذ اسناد و مدارک براساس مقررات حسابرسی میدانی اقدام نمایند. تبصره 2: در راستای این ماده مسیول حوزه کاری حسابرسی می بایست کلیه اطلاعات واصله به سازمان را در زمان ارجاع مورد حسابرسی و اطلاعات تکمیلی را تا پیش از تاریخ تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی حسب مورد به سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب شده برای تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی در اجرای قوانین مربوط تسلیم نماید." در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/160007 مورخ 1403/09/03 تصویر نامه شماره /200/17155ص مورخ 1403/08/29 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که خلاصه متن آن به قرار زیر است: " 1- مطابق تبصره 1 ماده 272 قانون مالیات های مستقیم صورت های مالی حسابرسی شده در گزارش های حسابرسی و بازرسی قانونی مربوط که توسط سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه مشاوران رسمی ایران و در چهار چوب مقررات قانون مالیات های مستقیم تنظیم شده باشد، می تواند برای تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص توسط اداره امور مالیاتی مورد استفاده و استناد قرار گیرد.از این روی لزوم تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی در چهارچوب مقررات قانون پیش گفت ضروری است. همچنین براساس تبصره 2 همین ماده، پرداخت حق الزحمه حسابرسی مالیاتی طبق مقررات مربوط، بر عهده سازمان امور مالیاتی است. مطابق این تبصره و تبصره 1 این ماده صورت های مالی حسابرسی شده در چهارچوب قانون مالیات های مستقیم، می تواند توسط ادارات امور مالیاتی مورد استناد و استفاده قرار گیرد و سازمان امور مالیاتی کشور صرفا درقبال ارایه گزارش حسابرسی مالیاتی تنظیم شده در چهارچوب قانون فوق مکلف به پرداخت حق الزحمه است. ملزم کردن سازمان به پرداخت حق الزحمه گزارش مالیاتی اشخاص و پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی در صورتی که در چهارچوب قانون تنظیم نشده و قابلیت استفاده و استناد نداشته باشد، نقض غرض واگذاری این مهم به سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی تلقی می شود، چرا که هدف از تبصره 2 ماده 272 قانون، این است که گزارش حسابرسی مالیاتی برای دستگاه مالیاتی قابلیت استفاده و استناد داشته باشد، در غیر این صوررت به علت عدم اثرگذاری در انجام فعالیت های این سازمان نتیجه ای جز اتلاف وقت و هزینه نخواهد داشت. 2- ماده 237 قانون مالیات های مستقیم مقرر می دارد، «برگ تشخیص مالیات باید براساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح درآن قید و برای مودی روشن باشد. امضا کنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسیول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مودی از نحوه تشخیص مالیات مکلفند جزییات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به مودی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.» مطابق ماده فوق اولا؛ با عنایت به این که تنظیم برگ تشخیص مالیات با ماخذ صحیح (موضوع ماده 237قانون مالیات های مستقیم) بر اساس گزارش حسابرسی صحیح، منطبق بر قوانین و مقررات مربوط می باشد و نظر به این که « مقدمه واجب است»، در چهارچوب قانونی بودن گزارش حسابرسی تنظیم شده توسط سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران (موضوع ماده 28 آیین نامه 219 قانون مالیات های مستقیم)، در راستای مفاد این ماده می باشد. در صورتی که گزارش تنظیم شده توسط حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی در چهارچوب قوانین و مقررات نباشد و چنانچه برگ تشخیص مالیاتی نیز که در نهایت به امضای مسیول حوزه کاری حسابرسی تنظیم، امضا و صادر می شود، مبتنی بر چنین گزارشی باشد، می تواند موجب شود که درآمد مودی کمتر یا بیشتر از میزان واقعی تشخیص شود. در این صورت به دلیل مغایرت مندرجات برگ تشخیص مالیات با مفاد ماده 237 قانون یاد شده مسیولیت مامور مالیاتی در ارتباط به شکایت و اعتراض مودی و رسیدگی در مراجع دادرسی را در پی خواهد داشت. ثانیا؛ با توجه به این که برگ تشخیص مبتنی بر گزارش حسابرسی یاد شده نهایتا با امضای مسیول حوزه کاری حسابرسی صادر می شود و برخلاف ادعای شاکی مبنی بر مسیولیت سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی، امضا کنندگان برگ تشخیص، مسیول مندرجات آن خواهند بود. بنابراین بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی از حیث تطبیق با قوانین و مقررات در اجرای ماده 28 آیین نامه 219 قانون فوق، در راستای وظایف حوزه کاری حسابرسی و امری ضروری و اجتناب ناپذیر خواهد بود. 3- بر اساس تبصره 4 ماده واحده «قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی»، مقرر شد حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش های حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی مزبور، مطابق آیین نامه موضوع این ماده باشد. با توجه به اهمیت گزارش حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیات های مستقیم و به منظور ارتقای کیفی گزارش های یادشده و کاهش ابهامات و اختلاف نظر فی مابین حسابداران رسمی و ماموران مالیاتی؛ مطابق تبصره 2 ماده 6 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 4 قانون فوق الذکر پیش بینی شد در صورتی که قبل از صدور برگ تشخیص مالیات نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی در خصوص تعیین درآمد مشمول مالیات براساس قوانین و مقررات مالیاتی (بند ب ماده 5 آیین نامه مذکور) و اظهار نظر نسبت به مالیات هایی که مودی به موجب قانون مکلف به کسر و پرداخت آن به وزارت امور اقتصادی و دارایی بوده است (بند ج ماده 5 آیین نامه مذکور) به توضیحات تکمیلی و مدارکی نیاز باشد، باید مطابق تبصره فوق اداره امور مالیاتی موضوع را کتبا از حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی استعلام نماید. حسابداران رسمی، موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی در خصوص استعلام ادارات امور مالیاتی در رابطه با ابهامات قانونی گزارش های حسابرسی، مکلف به پاسخگویی و ارایه توضیحات تکمیلی شدند. از این مقررات نیز مستفاد می شود که ماده 28 آیین نامه ماده 219 قانون مالیات های مستقیم با متن و روح قانون مغایرت ندارد. بنابراین مقرره مورد شکایت با قانون مغایرت ندارد و براساس صلاحیت اعطایی با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/07/22 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی به موجب تبصره 2 ماده 272 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1394 مقرر گردیده است که سازمان امور مالیاتی کشور میتواند حسابرسی صورت های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی را به سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی واگذار کند و در این صورت پرداخت حق الزحمه حسابرسی مالیاتی طبق مقررات مربوط برعهده سازمان امور مالیاتی است که این حکم مندرج در قانون اولا تجویز برون سپاری بخشی از وظایف سازمان امور مالیاتی است که میتواند این امر را به حسابرسان اعم از سازمان و موسسات واگذار نماید. ثانیا این امر اختیاری است و بدین معنا نیست که در هر موردی فرآیند فعالیت مودی نیاز به حسابرسی داشته باشد و حتما باید از ظرفیت سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی استفاده شود. ثالثا براساس مفاد تبصره 1 ماده 272 قانون مذکور الزامی به پذیرش نظر حسابرسان برای مامورین مالیاتی و یا سازمان امور مالیاتی وجود ندارد. رابعا پرداخت حق الزحمه برعهده سازمان امور مالیاتی است. با این حال، در ماده 28 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم مقرر شده است که در صورت عدم رعایت قوانین و مقررات در تنظیم گزارش حسابرسی، سازمان گزارش را به حسابرسی یا موسسه ارجاع و تنظیمکنندگان مکلف هستند طبق نظر مسیول حسابرسی سازمان نسبت به اصلاح گزارش اقدام نمایند که این حکم مندرج در مقرره تحمیل نظر مسیول حسابرسی سازمان امور مالیاتی به حسابرس مستقل یا سازمان حسابرسی و یا موسسه بوده و خلاف مفاد قانون یادشده و مبانی و اصول حاکم بر بحث استفاده از نظر کارشناسان و اهل خبره است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری |