رای شماره‌های 839 ـ 838 هیات عمومی دیوان عدالت اداری...

شماره هـ/92/208 1396/10/04

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 839 ـ 838 مورخ 1396/09/07 با موضوع:

«ابطال بخشنامه شماره 10743/200 ـ 1391/05/24 و 25/95/200 ـ 1395/04/22 سازمان امور مالیاتی کشور.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

کلاسه پرونده: 95/1480، 92/208

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: 1ـ رییس اتاق بازرگانی صنایع معادن و کشاورزی ایران 2ـ اتحادیه تولیدکنندگان و صادرکنندگان فرش ایرانی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال الف) 1ـ بخشنامه شماره 16218/200 ـ 1391/08/10 سازمان امور مالیاتی کشور 2ـ نامه شماره 10743/200 ـ 1391/05/24 سازمان امور مالیاتی کشور 3ـ بخشنامه شماره 163383/8/284 ـ 1391/08/30 گمرک جمهوری اسلامی ایران

ب) ابطال بخشنامه شماره 25/95/200 ـ 1395/04/22 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: الف: رییس اتاق بازرگانی صنایع معادن وکشاورزی ایران به موجب شکایت نامه شماره 161/3/10/ص ـ 1392/01/17 اعلام کرده است که:

«رییس محترم دیوان عدالت اداری

با سلام

احتراما به استحضار می‌رساند: 1ـ قانونگذار در ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه کشور به منظور امکان برنامه ریزی و سرمایه گذاری جهت تولید و صادرات کالاها و خدمات و نیز حضور پایدار و رقابتی محصولات ایرانی در بازارهای هدف صادراتی، احکام زیر را صادر کرده است:

الف ـ تنظیم بازار داخلی موجب ممنوعیت صدور نمی گردد و صدور کلیه کالاها و خدمات مجاز است به جز موارد اشیا عتیقه و میراث فرهنگی، اقلام خاص دامی، نباتی و زراعی که جنبه حفظ ذخایر ژنتیکی داشته باشند. (تبصره بند هـ)

ب ـ صادرات کالاهایی که دولت برای تامین آن‌ها یارانه مستقیم پرداخت می‌کند، تن ها با پیشنهاد دستگاه مربوطه و تصویب شورای اقتصاد مجاز است. در این صورت کلیه صادر کنندگان موظفند گواهی مربوط به عودت کلیه یارانه‌های مستقیم پرداختی به کالاهای صادر شده را قبل از خروج از وزارت امور اقتصادی و دارایی اخذ کنند. (تبصره بند هـ)

ج ـ اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است. (بند ب)

2ـ در ماده 13 قانون مقررات صادرات و واردات آمده است: کلیه کالاهای صادراتی کشور (به استثنای نفت خام و فرآورده‌های پایین‌دستی آن که تابع مقررات خاصی است) از هرگونه تعهد یا پیمان ارزی معاف می‌باشند.

3ـ ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح نموده است که 100% درآمدهای حاصل از صادرات از شمول مالیات معاف هستند.

4ـ براساس دستور جناب آقای دکتر رحیمی معاون اول رییس جمهوری، نمایندگان دولت و بخش خصوصی طی چند جلسه در ارتباط با روش‌های برگشت ارزهای حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور مذاکرات مبسوطی انجام دادند که نتایج حاصله در تاریخ 1391/08/07 در قالب یک توافق 6 ماده‌ای به امضای طرفین رسید. این توافق که در راستای ایجاد شفافیت در عرصه صادرات کشور انجام شد، از یک سو موجبات اطمینان دولت از برگشت ارزهای صادراتی به چرخه اقتصادی کشور را فراهم نمود و از سوی دیگر باعث اطمینان خاطر صادرکنندگان از ثبات سیاست ها و پایداری برنامه‌های حمایتی دولت از صادرات کشور گردید.

5 ـ به منظور اتخاذ تدابیر و راهکارهای مناسب جهت برون رفت از شرایط فعلی و دور زدن تحریم، ستاد تدابیر ویژه در کشور تشکیل شده است. به عبارت دیگر هدف از تشکیل ستاد تدابیر ویژه با عنایت به سیاست تسهیل در برابر تحریم، تهیه سیاست ها، برنامه ها و مقررات ویژه جهت تسهیل فرآیند واردات و صادرات می‌باشد.

6 ـ لیکن سازمان توسعه تجارت ایران مستندا به مصوبه مورخ 1391/08/16 کارگروه اقتصادی ستاد تدابیر ویژه طی نامه شماره 2102922/91ـ 1391/09/23 خطاب به گمرک ایران صادرات 27 گروه کالایی را ممنوع و صادرات 22 گروه کالایی را منوط به پرداخت عوارض کرده است. سازمان امور مالیاتی کشور هم طی بخشنامه شماره 16218/200 ـ 1391/08/10 علیرغم این که ماده 64 قانون امور گمرکی می گوید صدور قطعی رویه گمرکی است که براساس آن کالای داخلی به منظور فروش یا مصرف از کشور خارج می‌شود و ماده 104 قانون برنامه پنجم نیز صادرات کالا و خدمات را از پرداخت مالیات معاف کرده است، اعطای معافیت مالیاتی به درآمدهای صادراتی را منوط به بازگشت ارز به کشور از طریق عرضه ارز در اتاق مبادله ارز، سپرده گذاری در بانک‌های عامل، تسویه بدهی با شبکه بانکی، انجام واردات در مقابل صادرات و یا واگذاری ارز صادراتی به واردکنندگان دیگر جهت واردات نکرده است. سازمان امور مالیاتی همچنین طی نامه شماره 10743/200 ـ 1391/05/24 که خطاب به سازمان توسعه تجارت ایران صادر شده است تسعیر نرخ ارز را مشمول پرداخت مالیات کرده است. گمرک ایران نیز طی بخشنامه شماره 163383/8/284 ـ 1391/08/30 خطاب به گمرکات اجرایی از طریق دریافت تعهد در ذیل فرم اعلام نحوه مصرف ارز حاصل از صادرات به صورت غیرمستقیم و بر خلاف قانون مقررات صادرات و واردات از صادرکنندگان پیمان (تعهد) ارزی جهت برگشت ارز به کشور اخذ می‌نماید.

7ـ شایان ذکر است صادرات غیرنفتی کشور در سال جاری، علیرغم تحریم‌های اقتصادی و فشارهای خارجی، بیش از 30 درصد افزایش یافته و ارزهای حاصله نیز براساس آمار منتشر شده از سوی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و وزارت صنعت، معدن و تجارت به چرخه اقتصادی کشور وارد گردیده است. زیرا بدون برگشت ارز و یا معادل ریالی و کالایی آن به چرخه اقتصادی کشور عملا تداوم تولید و استمرار فرآیند صادرات امکان پذیر نخواهد بود علاوه بر این همان طور که مستحضرید صادرات، موتور محرکه تولید و محور توسعه پایدار کشور محسوب می‌گردد و موجب رونق تولید، ایجاد اشتغال، ایجاد ارزش افزوده، برقراری عدالت اجتماعی و شکوفایی اقتصاد ملی و همچنین صدور فرهنگ غنی ملی و اسلامی کشورمان به اقصی نقاط دنیا خواهد شد. در شرایط حساس کنونی کشور، درجه اهمیت ارزهای صادراتی، در شرایطی که ارزهای نفتی کاهش یافته است، برای مدیریت اقتصاد کشور (واردات کالاهای استراتژیک و تامین مواد اولیه و کالاهای واسطه‌ای مورد نیاز صنعت و معدن) بسیار بالا است.

8 ـ با عنایت به اینکه بخشنامه‌ها و نامه‌های صادره از سوی دستگاه‌های اقتصادی صدرالذکر بر خلاف قانون برنامه پنجم توسعه کشور و قانون مقررات صادرات و واردات می‌باشد، خواهشمند است دستور فرمایید جهت بررسی و ابطال مقررات موصوف اقدام مقتضی به عمل آید.»

متن بخشنامه‌های مورد اعتراض به قرار زیر است:

الف: بخشنامه شماره 16218/200 ـ 1391/08/10 سازمان امور مالیاتی کشور

«با توجه به مقررات مواد 33 قانون برنامه چهارم توسعه و 104 قانون برنامه پنجم توسعه و با عنایت به جز هـ بند 4 تصویب‌نامه شماره 20082/ت30784ک ـ 1384/04/21 و بند 2 تصویب‌نامه شماره 9429/ت32172هـ ـ 1384/02/21 و مصوبه شماره 22788ت/39641هـ ـ 1388/02/06 هیات وزیران و پیرو دستورالعمل شماره 656 ـ 1387/01/14 بدین وسیله مقرر می‌گردد: از آنجا که به منظور اعطای معافیت صادرات کالا یا خدمات لازمست ابتدا صادراتی بودن درآمد مذکور احراز گردد، بنابراین درآمدهای ابرازی تحت عنوان صادرات با احراز یکی از شرایط زیر قابلیت اعطای معافیت را خواهند داشت.

1ـ ارز حاصل از صادرات در حساب ارزی مودی داخل کشور واریز شده و با توجه به صورتحساب بانکی مربوط ورود آن به کشور احراز شده باشد.

2ـ مستندات یا گواهی فروش ارز به مرکز مبادلات ارزی و یا سایر مراجع قانونی.

3ـ معادل کالا یا خدمات صادر شده، کالا یا خدمات وارد کشور شده باشد.

در ضمن در صورتی که هر یک از مودیان جدول شماره 12 فرم اظهارنامه مالیاتی را تکمیل ننموده اند ماموران مالیاتی در زمان رسیدگی یا اخذ اطلاعات لازم نسبت به تکمیل فرم مذکور اقدام و آن را پیوست گزارش رسیدگی نمایند.»

ب ـ بخشنامه شماره 10743/200 ـ 1391/05/24 سازمان امور مالیاتی کشور

«احتراما بازگشت به نامه شماره 940/100/91ـ 1391/05/07 درخصوص مالیات سود تسعیر ارز مرتبط با روش صادرات غیرنفتی، مراتب را به شرح ذیل به آگاهی می‌رساند:

1ـ براساس ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (25%) خواهند بود.

2ـ بر اساس بند ب ماده 104 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است.

3ـ به موجب رای شورای عالی مالیاتی به شماره 5359/4/30 ـ 1375/05/14 همان طور که طبق بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز براساس اصول متداول حسابداری با شرط اتخاذ روش یکنواخت طی سال‌های مختلف، به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است، بالطبع درآمد حاصل از تسعیر ارز نیز صرف نظر از منشا تحصیل آن باید به عنوان یکی از اقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول مالیات منظور گردد و معافیت درآمد حاصل از صادرات موضوع ماده 141 قانون یاد شده دلیل بر معافیت درآمدهای بعدی که به لحاظ نگاهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات به دست می‌آید، نخواهد بود.

با عنایت به مراتب فوق و نظر به اینکه در محاسبه درآمد مشمول مالیات اشخاص اعم از حقوقی و حقیقی زیان حاصل از تسعیر ارز به عنوان زیان منابع غیرمعاف لحاظ می‌گردد لذا سود حاصل از تسعیر ارز نیز به تبع آن در عداد درآمدهای مشمول مالیات قرار می‌گیرد.»

ج ـ بخشنامه شماره 163383/8/284 ـ 1391/08/30 گمرک جمهوری اسلامی ایران

«5 ـ به هنگام تنظیم اظهارنامه (اخذ شماره کوتاژ) از کلیه صادرکنندگان کالاهای غیرنفتی (کلیه کالاها به جز نفت خام) اظهارنامه ارزی بر اساس فرم اعلام نحوه مصرف ارز حاصل از صادرات اخذ و در سامانه اطلاعات ارزی (سیستم آمار تجارت خارجی) در آینده نزدیک در کلیه گمرکات اجرایی راه اندازی خواهد شد ثبت نمایند. لازم به ذکر است، گمرکاتی که فاقد سامانه مذکور می‌باشند مکلفند اطلاعات مربوطه را به صورت هفتگی به حوزه نظارت گمرک مربوطه ارسال تا نسبت به ثبت آن در سیستم مزبور اقدام شود. همچنین صادرات کالا از مناطق آزاد تجاری و مناطق ویژه اقتصادی نیز مشمول اخذ اظهارنامه ارزی می‌باشد.

تبصره1: میزان تعهد ارزی ماخوذه در خصوص صادرات از محل ورود موقت مواد اولیه موضوع ماده 51 قانون امور گمرکی مطابق تفاوت ارزش عام (پایه صادراتی) با کسر ارزش مواد اولیه وارداتی طبق فرمول ذیل محاسبه می‌شود: ارزش‌های ورود موقت مندرج در پروانه متناسب با کیل مصرف ـ ارزش پایه صادراتی=میزان تعهد ارزی از محل ورود موقت

تبصره2: ارزش گذاری کالاهای صادراتی که فاقد سابقه ارزش باشند حداکثر ظرف مدت 48 ساعت توسط کمیته نرخ گذاری انجام و سپس نسبت به صادرات کالا اقدام شود.

تبصره3: در صورتی که میزان ارزش اعلامی پس از اظهار و رسیدگی در گمرک اصلاح گردد ارزش مندرج در پروانه گمرکی پس از اصلاح ملاک عمل می‌باشد.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 18612/212/د ـ 1394/05/31 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراما، عطف به کلاسه پرونده 92/208 به استحضار می‌رساند: این دفتر پیشتر اقدام به ارسال لایحه شماره 30720/212/د ـ 1392/10/22 کرده است. از آنجا که (ابطال بخشنامه‌های شماره 16218/200 ـ 1391/08/01 و 21016/200 ـ 1391/10/25) سازمان امور مالیاتی کشور موضوع خواسته شرکت تولید ایران اتومبیل سایپا به کلاسه 92/500 و شرکت گروه صنعتی زر ماکارون به شماره 92/246 نیز بوده و در لایحه ارسالی به کلیه کلاسه های یاد شده نیز اشاره شده است. یادآور می‌شود به لحاظ منتفی شدن موضوع شکایت دیوان عدالت اداری به استناد مواد 82 و 85 نسبت به شکایت سایر شکات در پرونده‌های کلاسه 92/500، 92/246 و 93/396 قرار رد درخواست را طی دادنامه شماره 459 و 458 ـ 1392/03/20 و 1158 ـ 1393/07/14 صادر و اعلام کرده است.»

همچنین مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 24615/212/د ـ 1395/06/17 توضیح داده است که:

«بازگشت به نامه شماره 92/208 ـ 1395/06/03 و جلسه مورخ 1395/06/08 آن هیات، موضوع شکایت «اتاق بازرگانی، صنایع، معادن و کشاورزی ایران» به خواسته ابطال نامه شماره 10743/200 ـ 1391/05/25 سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر پاسخ شماره 24183/232/د ـ 1395/06/15 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی فرستاده می‌شود و به شرح زیر به استحضار می‌رساند:

الف ـ با توجه به اینکه نامه یاد شده مورد درخواست ابطال، تن ها در پاسخ به نامه شماره 940/100/91ـ 1391/05/07 «سازمان توسعه تجارت ایران» در حیطه وظایف و صلاحیت‌های قانونی رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور صادر گردیده و در بردارنده هیچ گونه قاعده حقوقی متضمن حق و تکلیف تازه نمی باشد، بلکه تن ها با استناد به مواد 105، 141، 148 «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 1366/12/03 با اصلاحیه‌های بعدی و بند (ب) ماده 104 «قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه» و رای شماره 5359/4/30 ـ 1395/05/14 شورای عالی مالیاتی احکام قانونی بیان شده است، بنابراین نامه موضوع درخواست ابطال از دسته مصوبات و نظام نامه‌های دولتی خارج می‌باشد. از این رو با استناد به بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به لحاظ عدم صلاحیت، قابل طرح در هیات تخصصی و هیات عمومی دیوان نمی باشند.

ب ـ درباره مفاد شکواییه شاکی نیز پیشتر دادنامه‌های شماره 1158 ـ 1393/07/14 و 459 ـ 458 ـ 1392/03/20 دال بر قرار رد درخواست ابطال بخشنامه‌های 16218/200 ـ 1392/08/10 و 21016/200 ـ 1391/10/25 به دلیل صدور بخشنامه تازه به شماره 17665/200 ـ 1392/10/09 متضمن لغو بخشنامه‌های مورد شکایت به موجب بخشنامه جدید، صادر گردیده است، بنابراین با استناد به مواد 82 و 85 «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب 1392 از حیث منتفی شدن این بخش از موضوع شکایت، درخواست صدور قرار رد شکایت شاکی را دارد.»

همچنین مدیرکل دفتر حقوقی گمرک جمهوری اسلامی ایران به موجب لایحه شماره 1385 ـ 1394/09/29 ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی شده، توضیح داده است که:

«با عنایت به تصمیمات ستاد تدابیر ویژه اقتصادی و ابلاغیه وزارت امور اقتصادی و دارایی از محل مصوبات دریافتی جلسه مورخ 1391/08/16 در زمان تحولات شدید ارزی و مشکلات تبعی حادث شده در بخش تجارت خارجی، موضوع وفق بند (5) مندرج در بخشنامه شماره 163883/8/284 ـ 1391/08/30 معاونت فنی و امور گمرک وقت، به گمرکات اجرایی ابلاغ و تکلیف گردید به هنگام تنظیم اظهارنامه صادراتی (اخذ کوتاژ) از کلیه صادرکنندگان کالاهای غیرنفتی (کلیه کالاها به غیراز نفت خام)، اظهارنامه ارزی براساس فرم اعلام نحوه مصرف ارز حاصل از صادرات اخذ گردد که در نهایت و پس از پیگیری‌های بعدی منجر به وضع مصوبه شماره 147265/ت49867 ـ 1392/12/12 هیات وزیران گردید که طبق نامه شماره 40904/210/92 ـ 1392/10/23 دفتر مقررات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران در نهـایت طی بخشنامه تبعی ردیف 465 ـ 1392/10/24 دفتر صادرات گمرک ایران مفاد بند 5 بخشنامه مورد ادعای شاکی «شماره 163883/8/284 ـ 1391/08/30 درخصوص تکمیل فرم نحوه مصرف ارز حاصل از صادرات) لغو گردید. بدین اعتبار ادعای شاکی مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 163883/8/284 ـ 1391/08/30 گمرک ایران به لحاظ لغو آن طی بخشنامه شماره 465 ـ 1392/10/24 دفتر صادرات گمرکی ایران منتفی و رسیدگی به آن موضوعیت ندارد. از این رو از آن مقام استدعا دارد ضمن رد شکایت شاکی از نتیجه به انضمام نسخه‌ای از دادنامه صادره گمرک جمهوری اسلامی ایران را مطلع نمایند. ضمنا آقایان کیهان بیگی (نماینده دفتر صادرات گمرک ایران) و امیر زکی پور رحیم آبادی (نماینده دفتر حقوقی) جهت ادای توضیحات به حضورتان معرفی می‌گردند.»

ب ـ رییس اتحادیه تولیدکنندگان، و صادرکنندگان فرش ایران به موجب شکایتنامه شماره 475 ـ 1395/11/11 اعلام کرده است که:

«احتراما به استحضار می‌رساند سازمان امور مالیاتی کشور بدون در نظر گرفتن ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 مجلس شورای اسلامی که صراحتا بدون هرگونه قید و شرطی مصوب نموده 100% درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده کالای صنعتی و محصولات بخش کشاورزی (شامل محصولات زراعی، باغی، دام و طیور، شیلات، جنگل و مرتع) و صنایع تبدیلی و تکمیلی آن که به منظور دست یافتن به اهداف صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج از کشور صادر می‌شوند از شمول مالیات معاف هستند. در صورتی که به استناد بخشنامه شماره 25/95/200 ـ 1395/04/22 صادره توسط رییس سازمان امور مالیاتی، به تعدادی از صادرکنندگان فرش دستباف مالیات کلانی به نام تسعیر ارز، برگ تشخیص مالیات صادر شده که این امر باعث رکود کلی صادرات فرش دستباف گردیده به طوری که صنعت فرش دستباف در حال از بین رفتن و بیکار شدن بافندگان فرش گردیده است. لذا این اتحادیه در اعتراض به این برگ تشخیص ها و جلوگیری از رکود بیشتر صنعت فرش دستباف بیکار شدن بافندگان اعلام می‌دارد که به هیچ وجه بخشنامه مالیاتی صادره نمی تواند ناقض قانون مصوب مجلس شورای اسلامی شود. خواهشمند است دستور فرمایید جهت جلوگیری از فاجعه در حال وقوع، بخشنامه فوق‌الاشاره صادره توسط سازمان امور مالیاتی را ابطال نمایند. ـ رییس اتحادیه تولیدکنندگان و صادرکنندگان فرش ایران»

متن بخشنامه شماره 25/95/200 ـ 1395/04/22 که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است:

«پیرو دستورالعمل شماره 524/93/200 ـ 1393/06/22 در خصوص تسعیر نرخ ارز و با توجه به سوالات مطرح شده در خصوص سود و زیان حاصل از تسعیر ارز فروش‌های صادراتی بدین وسیله اعلام می‌دارد:

1ـ در خصوص فروش‌های صادراتی که وجه آن به صورت ریالی دریافت می‌گردد، چنانچه طبق مستندات مربوط احراز گردد امر صادرات تحقق یافته و وجه حاصل از صادرات طبق مدارک و مستندات به ریال دریافت و در حساب‌های مربوطه در دفاتر نیز به ریال ثبت گردیده باشد (از جمله صادرات به کشورهای عراق و افغانستان که به صورت ریالی انجام می‌گیرد مگر این که طبق اسناد و مدارک ارزی بودن آن احراز گردد)، تسعیر ارز در این گونه موارد موضوعیت نداشته و همچنین فارغ از ریالی یا ارزی بودن فروش‌های صادراتی اعطای معافیت مالیاتی صادرات با رعایت کلیه مقررات قانونی مربوط امکان پذیر خواهد بود.

2ـ در خصوص فروش‌های صادراتی که وجه آن به صورت ارزی دریافت می‌گردد، چنانچه صادرکنندگان در زمان انجام صادرات فروش‌ها را با نرخ ارز مرجع یا نرخ ارز مبادله‌ای (از جمله نرخ مندرج در پروانه صادرات) در دفاتر ثبت نموده لیکن در تاریخ تسویه و یا تاریخ ترازنامه از نرخ ارز توافقی نزد صرافی مورد تایید بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران (آزاد) برای تسعیر ارز حاصله استفاده نمایند، در این حالت تفاوت نرخ ارز اعم از نرخ ارز مرجع یا نرخ مبادله‌ای با نرخ ارز توافقی نزد صرافی مورد تایید بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران (آزاد) در تاریخ انجام صادرات از نظر مالیاتی به عنوان فروش صادرات تلقی می‌گردد و صرفا تفاوت نرخ ارز توافقی نزد صرافی مورد تایید بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران (آزاد) در تاریخ اولیه و تاریخ‌های بعدی مبنای محاسبه سود یا زیان تسعیر ارز قرار می‌گیرد. مفاد این بخشنامه در مورد پرونده‌های مالیاتی عملکرد سال 1391 و به بعد که در مراحل رسیدگی یا دادرسی مالیاتی مطرح می‌باشند نیز جاری می‌باشد.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 666/212/د ـ 1396/02/27 توضیح داده است:

«در پرونده کلاسه 95/1480 موضوع شکایت «اتحادیه تولیدکنندگان و صادرکنندگان فرش ایران» به خواسته ابطال بخشنامه شماره 25/95/200 ـ 1395/04/22 سازمان امور مالیاتی کشور، به پیوست تصویر نامه شماره 1909/232/ص ـ 1396/02/13 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی که متضمن پاسخ به مفاد دادخواست شاکی می‌باشد، به انضمام تصویر دادنامه‌های شماره 373 ـ 1394/11/24 و شماره 99 ـ 1395/07/12 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان مبنی بر رد شکایت و دادنامه شماره 790 و 791ـ 1395/10/13 دیوان عدالت اداری مبنی بر قرار درخواست، در خصوص پرونده‌های کلاسه 94/353، 94/818 و 94/1041 (موضوع شکایت نسبت به دستورالعمل شماره 524/93/200 ـ 1393/06/22 درباره تسعیر ارز) و همچنین رای شماره 5359/4/30 ـ 1375/05/14 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی جهت استحضار ارسال می‌گردد.

مطابق بند 5 نامه صدرالذکر «نظر به اینکه مطابق بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز براساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ روش یکنواخت طی سال‌های مختلف، به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است، بالطبع سود حاصل از تسعیر ارز نیز صرفنظر از منشا تحصیل آن بایستی به عنوان یکی از اقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول مالیات منظور گردد لذا معافیت درآمد حاصل از صادرات دلیل بر معافیت درآمدهایی که به لحاظ نگهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات به دست می‌آید، نخواهد بود. ضمن اینکه رای شماره 5359/4/30 ـ 1375/05/14 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نیز موید این نظریه می‌باشد. یادآور می‌شود، در اجرای بند (ب) ماده 45 «قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور» مصوب 1395/11/10 و به موجب ماده 73 قانون یاد شده، از ابتدای سال 1396 «سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف است.»

با استناد به مفاد نامه مذکور و دادنامه‌های مورد اشاره و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیت‌های ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور در راستای مواد 7 و 9 (بند ث آن) از آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) «قانون برنامه سوم توسعه....» موضوع مصوبه شماره 27133/ت23913هـ ـ 1380/06/10 هیات وزیران، با توجه به ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می‌نماید. در پایان خواهشمند است ترتیبی اتخاذ فرمایید که از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیات تخصصی و هیات عمومی دیوان عدالت اداری (حسب مورد) دعوت به عمل آید.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/09/07 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

الف ـ نظر به اینکه به موجب بخشنامه شماره 17665/200 ـ 1392/10/09 سازمان امور مالیاتی، بخشنامه شماره 16218/200 ـ 1391/08/10 سازمان مذکور کان لم یکن اعلام شده است و پیش از این قرار شماره 459 ـ 458 مورخ 1393/03/20 در اجرای ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1393 صادر شده، بنابراین به لحاظ انتفای موضوع، موجبی برای رسیدگی مجدد به درخواست ابطال بخشنامه شماره 16218/200 ـ 1391/08/10 وجود ندارد.

ب ـ در خصوص بخشنامه شماره 163383/8/284 ـ 1391/08/30 گمرک جمهوری اسلامی ایران نظر به اینکه به موجب بخشنامه شماره 178465/124 ـ 1392/10/07 همان مرجع بند 5 بخشنامه معترض عنه لغو شده است و شکایت ناظر بر بند 5 این بخشنامه در خصوص فرم اعلام نحوه مصرف ارز حاصل از صادرات است، بنابراین به لحاظ انتفای موضوع موجبی برای رسیدگی و ابطال این بند وجود ندارد و بخشنامه شماره 2104922 ـ 1391/09/23 سازمان توسعه تجارت مبتنی بر مصوبه مورخ 1391/08/16 کارگروه اقتصادی ستاد تدابیر ویژه اقتصادی تصویب شده و مستقلا متضمن قاعده آمره الزام آور نیست، بنابراین از مصادیق مقررات ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نیست و قابل طرح در هیات عمومی تشخیص نشد.

ج ـ مطابق بند الف ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم، صد در صد درآمدحاصل از صادرات محصولات تمام شده کالای صنعتی و محصولات بخش کشاورزی (شامل محصولات زراعی، باغی، دام و طیور، شیلات، جنگل و مرتع) و صنایع تبدیلی و تکمیلی آن و پنجاه درصد درآمد حاصل از صادرات سایر کالاهایی که به منظور دست یافتن به اهداف صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج از کشور صادر می‌شوند از شمول مالیات معاف هستند و بر اساس بند (ب) ماده 104 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است و مطابق مدلول ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394/02/01 و بند (ب) ماده 145 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب 1395/11/10 سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف بوده و در نتیجه احکام مواد 36 و 45 قوانین یاد شده در تبیین اراده مقنن بوده و موید مراتب است. نظر به اینکه بخشنامه شماره 10743/200 ـ 1391/05/24 و 25/95/200 ـ 1395/04/22 سازمان امور مالیاتی کشور، سود حاصل از تسعیر ارز با منشا صادرات مشمول مالیات قرار داده است، بخشنامه مذکور مغایر قوانین یاد شده است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی