رای شماره 1820815 هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: نظریه دفتر فنی و ریسک مالیاتی...

هییت تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پرونده: هـ ت/0300262 

* شماره دادنامه سیلور: 140431390001820815       تاریخ: 1404/07/22

* شاکی: خمیر مایه و الکل رازی 

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* موضوع شکایت و خواسته: ابطال نظریه دفتر فنی و ریسک مالیاتی به شماره 232/10845 مورخ 1395/06/24 از تاریخ صدور و پذیرش هزینه عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هییت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

بازگشت به نامه شماره 13445/110/د مورخ 1395/05/26 درخصوص پذیرش عوارض آلایندگی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی به آگاهی می رساند:

به موجب حکم قسمت اخیر تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده، حکم ماده 17 قانون یاد شده و تبصره های آن به عوارض آلایندگی موضوع ماده مذکور قابل تسری نمی باشد. بنابراین با عنایت به تبصره 5 ماده 17 قانون موصوف عوارض فوق جز هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهد شد.

* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

1 ـ بر اساس اصل 51 قانون اساسی هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون موارد معاف و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود. مطابق قسمت اخیر ماده 147 قانون مالیات های مستقیم که اشعار می دارد: (هزینه هایی که در حد متعارف و متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد در دوره های مالی مربوطه با رعایت حد نصابهای مقرر می باشد و همچنین در مواردی که هزینه ای در قانون پیش بینی نشده یا بیش از حد نصابهای مقرر بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هییت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود) و این بدین معنی است که پرداخت هر هزینه ای به موجب قانون علی الاطلاق قابل قبول است.

2 ـ به استناد تبصره 7 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم حق الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض مالیات هایی که به سبب فعالیت موسسه به شهرداری ها و وزارتخانه های و موسسات دولتی و وابسته به آنها پرداخت می شود (به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیاتهایی که موسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از دیگران و پرداخت آن می باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداری ها پرداخت می گردد ) جز هزینه های قابل قبول احصا و درج گردیده است.

3 ـ با عنایت به بند 2 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر عدم شمول حکم این قانون نسبت به قانون مالیات های مستقیم مستثنی گردیده و همچنین با توجه به قابل تسری نبودن حکم ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده آزمایشی و تبصره های ذیل آن به قانون اخیر الذکر و بخش انتهایی تبصره 1 ماده 38 قانون موصوف و دقت نظر به اینکه هدف قانونگذار غیر قابل پذیرش بودن این هزینه نمی باشد بلکه امکان شناسایی آن به عنوان اعتبار مالیاتی و تهاتر با مالیات و عوارض دریافتی از محل فروش کالا و خدمات مشمول می باشد که همگی دلالت و نشان از قانونی و قابل قبول بودن هزینه عوارض آلایندگی پرداختی را دارد. 

4 ـ همانگونه که قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری استحضار دارند هدف اصلی برداشت های ماهوی حاکمیت قانون ، تضمین نتایج عادلانه با شهروندان می شود و همچنین چهارچوب های نظری در خصوص حاکمیت قانون باید نسبت به قبل توجه بیشتری به الزام و ارایه دلایل به منظور تحقق ارزیابی بافت مند از حاکمیت قانون داشته باشد. با مداقه به موارد مطروحه و با توجه به اینکه قانون مقرراتی است که توسط نهاد قوه مقننه کشور وضع می شود و به صورت آمره می باشد و نظریه به مورد استناد بالاتر از قانون نبوده و اطاعت از قانون واجب و الزامی است و با عنایت به اینکه رای غیرقانونی و تصمیمات هییت محترم حل اختلافی مالیاتی تجدید نظر که مستندات قانونی مطروحه را که موثر در مقام بوده مطمع نظر قرار نداده است و بدون اظهارنظر مدلل و موجه پیرامون ادعای شرکت بدون توجه به ماده 248 قانون مالیات های مستقیم که تکلیف نموده آرا هییت حل اختلاف مالیاتی می بایستی متضمن اظهار نظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مودی بوده رعایت ننموده و بدون توجه به موارد قانونی اقدام به اصدار رای نموده است. لذا از این جهت عدم پذیرش هزینه عوارض آلایندگی که در اجرا تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده اصلاحی آزمایشی به شرکت تحمیل گردیده موجب ضرر و زیان و پرداخت مالیات مضاعف به شرکت شده است.

5 ـ در اجرای تبصره 4 ماده 16 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی) که طی آن اعلام داشته دستگاه ها و مامورین مکلفند هرگونه تصمیم و اقدام قطعی خود را که در مورد اشخاص ذی نفع اتخاذ می نمایند به آنها ابلاغ کنند . بر این اساس طی نامه شماره 36185/403/9811 مورخ 1403/02/05 درخواست پاسخ قطعی از اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان گردید و اداره مذکور اعلام نموده با توجه به نظریه دفتر فنی به شماره 10845 مورخ 1395/06/24 عوارض آلایندگی جز هزینه های قابل قبول مالیاتی نمی باشد (پیوست) بنابراین با عنایت به موارد معروضه و در جهت جلوگیری از ورود ضرر و زیان گزاف به این شرکت ابطال نظریه دفتر فنی به شماره 10845 مورخ 1395/06/24 از تاریخ صدور و پذیرش هزینه های آلایندگی پرداختی به موجب حکم قانون مورد استدعا است. 

* درپاسخ به شکایت مذکور مدیر کل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 22581/212/ص مورخ 1403/11/16 به طور خلاصه توضیح داده است که :

1 ـ به موجب مفاد تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، "واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست که استانداردها و ضوابط حفاظت از محیط زیست را رعایت نمی نمایند، طبق تشخیص و اعلام سازمان حفاظت محیط زیست (تا پانزدهم اسفند هر سال برای اجرا در سال بعد) همچنین پالایشگاه های نفت و واحدهای پتروشیمی علاوه بر مالیات و عوارض متعلق موضوع این قانون، مشمول پرداخت یک درصد (1%) از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی می باشند."حکم ماده 17 این قانون و تبصره های آن به عوارض آلایندگی موضوع این ماده قابل تسری نمی باشد."

2 ـ وفق مفاد ماده 17 قانون مارالذکر (مالیات هایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت های اقتصادی خود به استناد صورتحساب های صادره موضوع این قانون پرداخت نموده اند، حسب مورد از مالیات های وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد می گردد) در تبصره 5 ذیل این ماده نیز به این نکته اشاره شده است که (آن قسمت از مالیات های ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیات های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جز هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب می شود.) این موضوع توسط شاکی محترم در دادخواست مطروحه در بند 1و2 اذعان شده است و خود نیز به این مساله واقف هستند که با توجه به صراحت قانون مبنی بر عدم تسری حکم ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و تبصره های آن به عوارض آلایندگی، عدم پذیرش عوارض مطروحه به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی در راستای اجرای نص صریح قانون بوده است.

3 ـ با عنایت به احکام قانون که پیشتر بیان شد و مستفاد از اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که عنوان می دارد: "هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود." و نظر به اینکه مفاد نامه مورد شکایت نیز صرفا بیانگر حکم قانون بوده و با امعان نظر نسبت به نظریه تفسیری شماره 583/21/76 مورخ 1376/03/10 شورای نگهبان (مبنی بر عدم امکان تضییع و توسعه قانون در مقام تفسیر قانون عادی از سوی مجلس شورای اسلامی) و با توجه به اصل لزوم تفسیر مضیق درخصوص احکامی که استثنا بر اصل تلقی می شود (ازجمله معافیت های مالیاتی)، اظهارات ناصواب شاکی در بند 3 دادخواست مبنی بر اینکه (هدف قانونگذار شناسایی عوارض آلایندگی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد و پرداخت آن عوارض، نوعی اعتبار مالیاتی است و قابل تهاتر با مالیات و عوارض دریافتی از محل فروش کالا و خدمات می باشد)، تفسیر نبوده و مستلزم قانونگذاری جدید است، چرا که مغایر با اصل 73 قانون اساسی می باشد. نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی محترم مورد استدعا است.

رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

باتوجه به اینکه شاکی تقاضای ابطال نظریه شماره 232/10845 مورخ 1395/06/24 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی را نموده است که مقرر می دارد در راستای حکم قسمت اخیر تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1387، هزینه های پرداختی از بابت عوارض آلایندگی، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهند شد، و چون این مطلب به نحو صریح در قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1387 به شرح تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده آمده است که حکم ماده 17 این قانون و تبصره های آن به عوارض آلایندگی موضوع این ماده قابل تسری نمی باشد، فلذا بیان مندرج در مقرره مورد شکایت که مفاد تبصره (5) ماده 17 قانون را در خصوص عوارض آلایندگی که واحدهای آلاینده تولیدی و معدنی و پتروشیمی ها و پالایشگاه ها می بایست از ماخذ فروش (یک درصد) پرداخت نمایند مورد توجه قرار داده و این عوارض را در عداد هزینه های قابل قبول معرفی ننموده است، بیان حکم مقنن بوده و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد به استناد بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد.

رییس هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده